Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Как известно, каждый налог можно разложить на одинаковые элементы. Вот они:

–

налогоплательщики;

–

объект налогообложения;

–

налоговая база;

–

ставки налога;

–

порядок исчисления налога;

–

налоговый и отчетный периоды;

–

порядок и сроки уплаты налога;

–

порядок и сроки представления отчетности по налогу. Рассмотрим подробно все эти элементы применительно к налогу на доходы физических лиц. Статья 207 Налогового кодекса РФ определяет, что плательщиками налога на доходы физических лиц при

знаются:

– физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

– физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников в России.

Обратите внимание: в отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

К физическим лицам, согласно терминологии Налогового кодекса РФ, относятся:

–

граждане Российской Федерации;

–

иностранные граждане;

–

лица без гражданства.

Документом, подтверждающим принадлежность к гражданству Российской Федерации, является паспорт гражданина РФ или удостоверение личности гражданина РФ; до получения этих документов – свидетельство о рождении или иной документ, содержащий указание на гражданство.

Иностранным гражданином признается лицо, обладающее гражданством иностранного государства и не имеющее гражданства Российской Федерации. Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом.

Лицом без гражданства признается человек, не имеющий гражданства Российской Федерации и доказательств принадлежности к гражданству другого государства.

Как определить, является ли человек налоговым резидентом Российской Федерации

Для бухгалтера ответ на этот вопрос очень важен. Дело в том, что доходы физических лиц, не являющихся на

логовыми резидентами, облагаются НДФЛ по повышенной ставке – 30 процентов вместо 13 (п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ). Кроме того, доходы, полученные налогоплательщиком-нерезидентом, при расчете НДФЛ не

852 ГОДОВОЙ ОТЧЕТ

854 ГОДОВОЙ ОТЧЕТ

856 ГОДОВОЙ ОТЧЕТ

Раздел 00021Раздел 2.1. Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности работников по интервалам шкалы регрессии

Достоверность и полноту сведений, указанных в данном Разделе, подтверждаю:Подпись ИвановаДата

2 8 0 3

2007 Подпись Петрова Дата

2 8 0 3 2007

уменьшаются на стандартные налоговые вычеты (подробнее о том, как рассчитать НДФЛ с доходов нерезидентов, см. раздел «НДФЛ с доходов, выплаченных иностранцам»).

Понятие «налоговый резидент» закреплено в статье 207 Налогового кодекса РФ. Так, налоговым резидентом является физическое лицо, фактически находящееся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Следовательно, те физические лица, которые фактически находятся на территории России менее 183 дней в течение календарного года, налоговыми резидентами не являются.

Как определить срок пребывания налогоплательщика на территории

Российской Федерации

Чтобы правильно определить срок пребывания человека на территории России, необходимо использовать правила, установленные статьей 6.1 Налогового кодекса РФ. Так, согласно этой статье, течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Так срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Это означает, что отсчет срока фактического нахождения физического лица на российской территории начинается на следующий день после того дня, как этот человек прибыл в Россию. А отсчет срока нахождения физического лица за пределами территории Российской Федерации начинается со следующего дня после его отъезда за границу.

Даты отъезда и прибытия человека на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам паспортного контроля в документе, удостоверяющем личность. Для российских граждан таким документом является загранпаспорт, служебный паспорт, дипломатический паспорт, паспорт моряка. Для иностранных граждан и лиц без гражданства – их действительный документ, удостоверяющий личность гражданина и признаваемый в Российской Федерации в этом качестве.

Если же отметки паспортного контроля в удостоверяющем личность документе отсутствуют, то могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания человека на территории России.

ПРИМЕР Гражданин Ливии Н. Флобер 31 августа 2006 года приехал в Россию для работы в иност

ранном представительстве, расположенном в Москве. Здесь он проработал до 30 апреля 2007 года. Флобер выехал за пределы Российской Федерации 1 мая 2007 года и до конца года в Россию больше не возвращался.

Период пребывания Флобера в России приходится на два налоговых периода:

–

2006 год: с 1 сентября по 31 декабря 2006 года (всего 122 дня);

–

2007 год: с 1 января по 30 апреля 2007 года (всего 120 дней).

Несмотря на то, что общее время пребывания Флобера в России составило более 183 дней, налоговый статус следует определять за каждый налоговый период (то есть за каждый календарный год) отдельно.

Поэтому в данном случае иностранный гражданин не является налоговым резидентом ни в 2006, ни в 2007 году.

Это означает, что доходы, полученные Флобером в России как в 2006, так и в 2007 году, должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов.

ВНИМАНИЕ! На практике часто бывают ситуации, когда налоговыми нерезидентами оказываются и российские граждане.

ПРИМЕР А.С. Фролов – гражданин РФ – работает в российской организации. 31 декабря 2006 го

да он был направлен в служебную командировку во Францию. В загранпаспорте проставлена дата вы

езда за пределы России: 31.12.2006.

Фролов вернулся в Россию 1 октября 2007 года. В загранпаспорте проставлена дата пересечения

российской границы: 01.10.2007.

Отсчет дней пребывания Фролова за пределами России в 2007 году начинается с 1 января 2006 го

да и заканчивается 30 сентября 2007 года. Этот период составляет 273 дня.

На территории России в 2007 году гражданин находился 92 дня (365 – 273), то есть меньше

183 дней. А раз так, в 2007 году он не признается налоговым резидентом РФ.

Это означает, что доходы, полученные Фроловым в России в 2007 году, должны облагаться нало

гом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

–

на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

–

на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина;

–

на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное место жительства за пределы Российской Федерации.

Иностранцы, имеющие вид на жительство или разрешение на временное проживание, являются нерезидентами только в первый год своего приезда в Россию и только если срок их пребывания менее 183 дней. В остальных случаях работодатель может сразу рассматривать такого сотрудника как резидента и, соответственно, удерживать с него налог по ставке 13 процентов с предоставлением налоговых вычетов (письмо Минфина России от 21 сентября 2005 г. № 03-05-01-03/82).

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

–

от источников в России и за ее пределами – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

–

от источников в России – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, чтобы определить, будет ли физическое лицо уплачивать налог на доходы физических лиц, необходимо установить не только его налоговый статус, но и источники его доходов.

Какие доходы считаются полученными от источников в Российской Федерации

Перечень таких доходов приведен в пункте 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ. Так, для целей налогообложения к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, относятся следующие виды доходов.

1. Дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.
2. Определение дивиденда, используемое в целях налогообложения, приведено в статье 43 Налогового кодекса РФ. Так, дивидендом признается «любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации».
1. Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.

3. Доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав.

4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

5. Доходы от реализации:

– недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

–

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

–

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

– иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 Гражданского кодекса РФ).

1. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждения и иные выплаты, получаемые членами совета директоров организации – налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Россия, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.
2. Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.

Обратите внимание: государственные пенсии налогом на доходы физических лиц не облагаются (п. 2 ст. 217 Налогового кодекса РФ). А дополнительные пенсии, назначаемые организациями и выплачиваемые за счет этих организаций, подлежат налогообложению на общих основаниях по ставке 13 процентов.

Кроме того, согласно пункту 11 статьи 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения большинство стипендий.

1. Доходы, полученные от использования любых транспортных средств при перевозках в Российскую Федерацию или из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации.
2. Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи, линий оптико-волоконной или беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.
3. Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.
4. Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Какие доходы считаются полученными от источников

за пределами Российской Федерации

Перечень таких доходов приведен в пункте 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ. Так, для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся следующие виды доходов.

1. Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории России.
2. Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории России.

3. Доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав.

4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации.

5. Доходы от реализации:

– недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

–

за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

–

прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования к иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории России;

– иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации.

1. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;
2. Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств.

8. Доходы, полученные от использования любых транспортных средств за пределами России.

9. Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Почему важно знать, где – в России или за ее пределами – получен доход

Как уже было сказано выше, чтобы определить, будет ли физическое лицо уплачивать налог на доходы физических лиц, необходимо установить не только его налоговый статус, но и источники его доходов.

Так, имеет большое значение, где налогоплательщик исполнял обязанности согласно трудовому договору (контракту), – в России или за ее пределами.

Например, если физическое лицо получает вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей по трудовому договору за пределами России и при этом не является налоговым резидентом Российской Федерации (то есть находится за пределами России более 183 дней в течение календарного года), то такой доход не может быть отнесен к доходам от источников в Российской Федерации. А раз так, обязанности по уплате налога с такого дохода в России у физического лица не возникает.

ПРИМЕР А.С. Фролов – гражданин РФ – заключил трудовой договор с российской строительной

фирмой, находящейся в Москве на выполнение работ по трудовому договору на территории иностранного государства. Ежемесячно Фролов получает вознаграждение от российской фирмы за выполненную работу в иностранном государстве.

В этой ситуации, согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ, вознаграждение Фролова относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации (независимо от того, за счет какого источника и где выплачивается вознаграждение).

Возникает вопрос: будут ли доходы Фролова, полученные за выполнение работ в иностранном государстве, облагаться налогом на доходы физических лиц? Ответ на этот вопрос зависит от того, будет ли Фролов в текущем году признан налоговым резидентом Российской Федерации.

Ситуация 1

Договор заключен на период с 1 января по 1 октября 2007 года, и все это время Фролов находился за границей. Получается, что в 2007 году Фролов находился на территории России меньше 183 дней. А раз так, в 2007 году он не признается налоговым резидентом РФ.

Это означает, что доходы, полученные Фроловым в 2007 году за выполнение работ в иностранном

государстве, облагаться налогом на доходы физических лиц не должны. Ситуация 2 Договор заключен на период с 1 января по 1 апреля 2007 года. В период действия договора Фро

лов находился за границей, а оставшееся время в течение 2007 года – на территории России. Получается, что в 2007 году Фролов находился на территории России больше 183 дней. А раз так, в 2007 году он признается налоговым резидентом РФ.

Это означает, что доходы, полученные Фроловым в 2007 году за выполнение работ в иностранном государстве, должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

На практике возможна ситуация, когда трудно однозначно определить, каков источник полученного дохода – в России или за ее пределами. Тогда отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет Минфин России (п. 4 ст. 208 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщик (или в соответствующих случаях – налоговый агент) в подобной ситуации должен направить в Минфин России соответствующий запрос.