Налоговый кодекс в целях исчисления налога на доходы физических лиц определяет следующие случаи, когда налогоплательщик получает материальную выгоду.
1. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
Исключение – материальная выгода, полученная по операциям с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
2. Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
3. Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.
Экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами
Материальная выгода – сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств от организаций или индивидуальных предпринимателей на льготных условиях – определяется следующим образом:
- –
- по рублевым займам – как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- –
- по валютным займам – как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
При определении суммы материальной выгоды применяется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на дату получения заемных (кредитных) средств, независимо от того, менялась ли она в течение срока пользования этими средствами.
С 29 января 2007 года ставка рефинансирования Центрального банка РФ составляет 10,5 процентов годовых.
Налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (но не реже чем один раз в календарный год).
Материальная выгода определяется только в том случае, если заемные средства получены по договору займа или кредита.
Заем – передача в собственность денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заимодавцем заемщику с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества на основании заключенного договора между участниками сделки (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз минимальный размер оплаты труда, а если заимодавцем является юридическое лицо – независимо от суммы (п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ). В остальных случаях договор займа может быть заключен в устной форме. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Кредит – предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств (кредита) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с возвратом заемщиком полученной денежной суммы и уплатой им процентов по кредиту (ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, кредитный договор заключается в ограниченных случаях, поскольку кредиторами по такому договору могут выступать только банки или другие кредитные учреждения, а кредитные средства могут выдаваться лишь в денежной форме. В отличие от договора займа кредитный договор должен всегда заключаться в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого договора, и он считается ничтожным (ст. 820 Гражданского кодекса РФ).
Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, облагается налогом по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ).
Исключение из этого правила составляют «доходы в виде материальной выгоды, полученной на экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных российских организаций и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств».
В этом случае полученная налогоплательщиком – резидентом РФ материальная выгода облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.
ВНИМАНИЕ! У физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налог на доходы с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах удерживается по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ).
При определении суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежащей налогообложению по ставке 35 процентов, налоговые вычеты не предоставляются (п. 4 ст. 210 Налогового кодекса РФ).
Рассчитать налог с материальной выгоды и перечислить эту суммы в бюджет должен налоговый агент – организация или индивидуальный предприниматель, предоставившие физическому лицу заем (кредит) на льготных условиях.
Налог может быть удержан из любых других доходов работника, которые он получает в организации или у предпринимателя (например, из суммы зарплаты, выданной деньгами, дивидендов, материальной помощи и т. д.), при первой выплате дохода в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику.
Обратите внимание: обязанности налогового агента возложены на организацию статьей 226 Налогового кодекса РФ и для их исполнения не требуется получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога.
Если же работник других доходов в организации не получает или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, налоговый агент должен сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (по форме 2-НДФЛ) и указать сумму задолженности физического лица по налогу. Сделать это нужно не позднее одного месяца после получения работником дохода.
ПРИМЕР А.В. Яковлев работает в ЗАО «Восход» экспедитором с окладом 10 000 руб. в месяц.
Детей у Яковлева нет. ЗАО «Восход» является для Яковлева основным местом работы.
Яковлев подал в бухгалтерию организации заявление на получение стандартного налогового вычета в 400 руб., предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ (права на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ, Яковлев не имеет). Зарплата в ЗАО «Восход» выдается сотрудникам 6-го числа следующего месяца.
Кроме того, 16 января 2007 года ЗАО «Восход» выдало Яковлеву беспроцентный заем до конца месяца. Деньги Яковлев полностью вернул 31 января 2007 года.
Бухгалтер ЗАО «Восход» сделал следующий расчет.
Сумма дохода, подлежащего налогообложению по ставке 13%, полученного Яковлевым в январе 2007 года, составила 10 000 руб.
Сумма НДФЛ, подлежащего удержанию из доходов работника за январь 2007 года по ставке 13%, составила:
(10 000 руб. – 400 руб.) ? 13% = 1248 руб.
Кроме этого, бухгалтер рассчитал сумму материальной выгоды, полученной Яковлевым от использования льготного займа.
Ставка рефинансирования на момент получения займа составляла 12 процентов годовых. Сумму материальной выгоды бухгалтер рассчитал так:
10 000 руб. ? 12% ? 3/4 : 365 дн. ? 15 дн. = 36,99 руб.,
где 365 дней – количество дней в году, а 15 дней – продолжительность договора займа.
Таким образом, сумма дохода, подлежащего налогообложению по ставке 35%, полученного Яковлевым в январе 2007 года, составила 36,99 руб.
Сумма НДФЛ, подлежащего удержанию из доходов работника за январь 2007 года по ставке 35%, составила:
36,99 руб. ? 35% = 13 руб.
Таким образом, «на руки» работник получил:
10 000 руб. – 1248 руб. – 13 руб. = 8739 руб.
Сумма удержанного налога на доходы физических лиц составила 1261 руб. (1248 + 13).
Бухгалтер ЗАО «Восход» сделал в учете следующие проводки.
16 января 2007 года:
ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по предоставленным займам» КРЕДИТ 50
– 10 000 руб. – выдан Яковлеву беспроцентный заем;
31 января 2007 года:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73 субсчет «Расчеты по предоставленным займам»
– 10 000 руб. – Яковлев вернул заем в кассу организации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70
– 10 000 руб. – начислена заработная плата работнику за январь 2007 года (в составе общей суммы заработной платы по организации);
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
– 1261 руб. – удержан налог на доходы физических лиц;
6 февраля 2007 года:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 51
– 8739 руб. – получены в банке денежные средства на оплату труда за январь 2007 года (в составе общей суммы заработной платы по организации);
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 8739 руб. – выдана заработная плата работнику за минусом удержанного налога (в составе общей суммы заработной платы по организации);
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» КРЕДИТ 51
– 1261 руб. – налог на доходы физических лиц перечислен в бюджет (в составе общей суммы платежа по организации).
Если заем выдается на несколько лет, а возврат денежных средств в полной сумме осуществляется по окончании срока договора займа, налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется по состоянию на последний день календарного года.
Обратите внимание: материальная выгода не определяется в следующих случаях:
- –
- если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;
- –
- при заключении налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого статьей 823 Гражданского кодекса РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку;
– в случае несвоевременного возврата работником организации выданных ему ранее подотчетных сумм. Аргументируем последнее утверждение.
Работники, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Такой порядок устанавливает пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40.
Следовательно, несвоевременный возврат денег подотчетным лицом в кассу организации является нарушением Порядка ведения кассовых операций. Однако никакого наказания за это нарушение действующее законодательство не предусматривает.
Кроме того, приказом руководителя организации может быть установлен любой срок, на который выдаются деньги под отчет, например, 60 или 90 дней. Это позволит не только избежать нарушения кассовой дисциплины, но и претензий налоговиков. Однако в любом случае материальная выгода у работника не возникает.
Даже если полученные под отчет деньги работник в установленный срок не вернул, к нему не переходит право собственности на них. Следовательно, не возвращенные в срок денежные средства не являются доходом подотчетного лица. (Такой доход может возникнуть только в том случае, если не возвращенные в срок денежные средства будут списаны с работника за счет средств организации.)
Не возникает в этом случае и материальной выгоды. Как уже было указано выше, договор займа должен быть заключен в письменной форме. При выдаче же денег под отчет такой договор не заключается, и заемные отношения между организацией и работником отсутствуют. Поэтому нет оснований исчислять материальную выгоду в виде экономии на процентах. У работника лишь образуется задолженность по возврату полученных от организации под отчет денежных средств.
Приобретение товаров на льготных условиях
Материальная выгода возникает, если человек покупает по льготным ценам товары (работы, услуги) у организации (индивидуального предпринимателя), по отношению к которой он является взаимозависимым лицом.
Сумма материальной выгоды в данной ситуации определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях этой организацией (индивидуальным предпринимателем), над ценами реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
Налог с полученной суммы материальной выгоды уплачивается налогоплательщиками – налоговыми резидентами РФ по ставке 13 процентов, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, – по ставке 30 процентов.
Согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми считаются организации или физические лица, если отношения между ними влияют на их экономическую деятельность. Такая ситуация возможна, когда:
- –
- одна организация прямо или косвенно (например, через дочернее предприятие) владеет более чем 20 процентами уставного капитала другой организации;
- –
- одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению (например, директор предприятия и один из работников, начальник отдела и его подчиненный);
- –
- физические лица являются супругами или родственниками, усыновителем и усыновленным, попечителем и опекаемым.
Обратите внимание: других формальных оснований, по которым предприятия автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Поэтому, пока обратное не будет доказано в суде, организация и ее работники не признаются взаимозависимыми лицами.
Таким образом, если буквально следовать нормам Налогового кодекса, налоговики не имеют права рассчитывать материальную выгоду, если предприятие продает продукцию своим работникам по льготным ценам.
Однако суд может признать лица взаимозависимыми и в других случаях. Правда, для этого налоговики должны доказать суду, что отношения между данными лицами повлияли на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). На это указывает пункт 2 статьи 20 Налогового кодекса РФ.
К сожалению, существующая арбитражная практика говорит о том, что судьи во многих случаях признают организацию и ее работников взаимозависимыми лицами. Например, в информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 указывается, что с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми юридическое лицо и его директор.
Еще хуже обстоит дело, если товар продаст своему работнику индивидуальный предприниматель. Тогда материальную выгоду необходимо будет подсчитать. Ведь в этом случае работник подчиняется предпринимателю и, значит, согласно статье 20 Налогового кодекса РФ, они считаются взаимозависимыми лицами.
ПРИМЕР Индивидуальный предприниматель, занимающийся розничной торговлей телевизоров, продавал своим работникам телевизоры по ценам ниже тех, по которым телевизоры с аналогичными характеристиками продавались сторонним покупателям.
В этом случае индивидуальный предприниматель как налоговый агент должен определить материальную выгоду как превышение цены реализации идентичных телевизоров сторонним покупателям (не являющимся для предпринимателя взаимозависимыми лицами), над ценами реализации телевизоров своим работникам.
Расчет должен производиться для каждого работника, купившего телевизор по льготной цене. Налог придется исчислить с полученной каждым работником – резидентом РФ – суммы материальной выгоды по ставке 13 процентов.
Поэтому, чтобы минимизировать возможные фискальные риски, нужно избегать ситуации, когда организация (индивидуальный предприниматель) продают товары своим работникам по льготным ценам.
Приобретение ценных бумаг
Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, – это разница между суммой, которую покупатель – физическое лицо за них уплатил, и рыночной ценой бумаг с учетом предельной границы колебаний этой цены. Так записано в пункте 4 статьи 212 Налогового кодекса РФ. Налог с такой материальной выгоды может платить как покупатель ценных бумаг, так и его уполномоченный представитель – организация, продавшая эти бумаги. При этом рыночную цену бумаги нужно брать на тот день, когда была заключена сделка.
Порядок определения рыночной цены и предельной границы ее колебаний утвержден Постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. № 03-52/пс. Причем в этом документе речь идет только об эмиссионных ценных бумагах, которые обращаются на организованном рынке. А значит, если работник приобрел у фирмы бумаги, которые на таком рынке не обращаются (например, нефинансовые векселя), то о материальной выгоде говорить не приходится.
Рыночные цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, можно узнать у организаторов торгов или на их сайтах в Интернете. Предельную же границу колебаний рыночной цены ФКЦБ установила равной 20 процентам.
В данной ситуации налог с суммы полученной налогоплательщиком материальной выгоды исчисляется по ставке 13 процентов.