Сумма налога на прибыль представляет собой произведение налоговой базы и ставки налога. Налоговой базой является денежное выражение прибыли – объекта налогообложения.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ прибылью признается:
1) для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов.
Таким образом, величина расходов непосредственно влияет на размер налога: чем больше сумма расходов, тем меньше налоговая база и, следовательно, величина налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет. Поэтому расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, можно считать разновидностью налоговых льгот.
Определение расходов и критерии их признания для целей налогообложения изложены в главе 25 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Приведенные выше положения статьи 252 Налогового кодекса РФ вызывают у специалистов неоднозначное толкование. Ведь довольно сложно привести пример затрат, которые не связаны с извлечением дохода, но при этом являются экономически оправданными. Ведь основной целью деятельности любой коммерческой организации является извлечение прибыли (статья 50 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, все расходы, понесенные организацией при обычном ведении дел, должны в той или иной степени отвечать указанной цели.
По нашему мнению, можно выделить три критерия, которым должны соответствовать затраты для признания их расходами:
1) обоснованность (экономическая оправданность и оценка в денежной форме);
2) документальное подтверждение;
3) цель (получение доходов).
Сложившаяся на настоящий момент практика применения статьи 252 Налогового кодекса РФ показывает, что у налогоплательщиков, налоговых органов и судей арбитражных судов представления о том, какими затраты должны считаться экономически оправданными, а какие – нет, различаются самым кардинальным образом. На основании изложенного приходится констатировать, что какая-либо правовая определенность в рассматриваемом вопросе отсутствует. А это ставит под сомнение сам факт надлежащего установления налога на прибыль.
Цель получения дохода закреплена Налоговым кодексом РФ в качестве самостоятельного признака расходов. Содержание принципа рациональности в законодательстве, вообще, отсутствует. В работах, посвященных проблеме экономической оправданности затрат, принцип рациональности рассматривается как такой вариант поведения налогоплательщика при осуществлении расходов, который приводит к наилучшему экономическому результату. Однако оценка какого-либо экономического результата как наилучшего также носит субъективный характер. Кроме того, налогоплательщик в момент произведения затрат не всегда может точно оценить их экономическую эффективность, она лишь предполагается.
Необходимо также отметить, что установление в отношении затрат налогоплательщика требования экономической оправданности не согласуется с таким принципом, как презумпция добросовестности налогоплательщика. Любая коммерческая организация достигает своей основной цели – извлечения прибыли – теми способами и путями, которые представляются данной организации наиболее обоснованными и рациональными. Отсюда можно сделать вывод, что все затраты коммерческой организации априори следует считать экономически оправданными, за исключением тех расходов, которые явно не соответствуют цели извлечения прибыли. Но с «отсеиванием» подобных затрат вполне справится другой указанный в статье 252 Налогового кодекса РФ критерий – направленность расходов на получение дохода.
Рассмотрим ниже некоторые интересные примеры расходов, которые могут сократить отчисления фирмы по налогу на прибыль.
Учет бонусного товара
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ). Получение покупателем товара с нулевой ценой означает в целях налогообложения прибыли, что данный товар получен безвозмездно.
Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли. Ввиду того, что бонусный товар получен налогоплательщиком по нулевой цене, при его реализации налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость данного товара.
Учет процентов за кредит на покупку основных средств
По мнению Минфина России (письмо от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633), проценты за кредит учитываются по статьям 269 и 265 Налогового кодекса РФ, то есть затраты на проценты нужно нормировать, а потом списывать как внереализационные расходы, причем нельзя увеличивать первоначальную стоимость объектов на сумму процентов. Минфин считает, что такой подход в учете методологически верен, ведь фактически проценты за кредит не связаны с приобретением имущества, а являются своего рода платой за право пользоваться заемными средствами.
Действительно, порядок учета процентов установлен в статье 269 Налогового кодекса РФ. Но в Налоговом кодексе РФ существует и другая норма, по которой также можно участь проценты за кредит на покупку основных средств. В статье 257 Налогового кодекса РФ сказано, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. И если кредит взят на приобретение имущества, то до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, проценты вполне можно включить в первоначальную стоимость объекта. Тем более что Налоговый кодекс РФ разрешает компаниям самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным основанием можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
С одной стороны, порядок, рекомендованный Минфином России, выгоден компаниям, так как они смогут единовременно списать на расходы проценты по кредиту (в пределах норм) и тем самым уменьшить налог на прибыль текущего периода. Но, с другой стороны, в этом случае бухгалтерии придется вести учет разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Ведь в бухгалтерском учете проценты формируют первоначальную стоимость объектов (пп. 23, 30 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание»).
Если же в налоговом учете проценты по кредиту включить в первоначальную стоимость, то удастся избежать разниц по ПБУ 18/02. Конечно, в этом случае налог на прибыль текущего периода получится больше, но зато компания получит в дальнейшем своеобразную компенсацию в виде большей суммы амортизационных отчислений.
Проценты за пользование кредитными средствами можно включить в первоначальную стоимость основного средства без учета нормативов, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Лимитируются только проценты, которые учитываются в составе внереализационных расходов. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Только в этой норме Налогового кодекса РФ есть ссылка на статью 269 Налогового кодекса РФ. В то время как статья 257 Налогового кодекса РФ ничего не говорит о том, что расходы, включаемые в стоимость основных средств, должны учитываться по нормативам.
Для определения даты признания процентов по долгосрочным займам при методе начисления следует руководствоваться статьей 272 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 8 данной статьи, по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и учитывается при формировании налоговой базы на конец отчетного периода. Из чего следует, что сумма процентов по займам должна быть признана с учетом особенностей определения процентов по долговым обязательствам, изложенным в статье 269 Налогового кодекса РФ, и учитываться по окончании каждого отчетного периода в течение срока действия договора займа.
Льготы при налогообложении дивидендов,
выплачиваемых акционерным обществом своим акционерам
Обычно акционерное общество обязано при выплате дивидендов своим акционерам удержать причитающуюся сумму налога на прибыль. При этом встречаются ситуации, при которых акционерное общество не должно и не обязано (правда, с некоторыми оговорками) при выплате дивидендов акционерам удерживать сумму налога на прибыль. Такая ситуация возникает, когда акционером акционерного общества является паевой инвестиционный фонд, находящийся в доверительном управлении управляющей компании, так как паевой инвестиционный фонд согласно статье 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» не является юридическим лицом, а следовательно, плательщиком налога на прибыль. Акции, которые составляют паевой инвестиционный фонд и по которым происходит выплата дивидендов, должны обособляться от имущества управляющей компании, имущества владельцев инвестиционных паев, имущества, составляющего иные паевые инвестиционные фонды, которые находятся в доверительном управлении этой управляющей компании, а также от иного имущества, которое находится в доверительном управлении или по иным основаниям у данной управляющей компании. Акции, составляющие паевой инвестиционный фонд, должны учитываться управляющей компанией на отдельном балансе, и по ним должен вестись самостоятельный учет.
Для того чтобы акционерное общество не удерживало налог на прибыль при выплате дивидендов по акциям, принадлежащим на момент выплаты дивидендов паевому инвестиционному фонду, управляющая компания паевого инвестиционного фонда обязана документально подтвердить, что акции приобретались для паевого инвестиционного фонда. На сегодняшний день отсутствует нормативный акт, содержащий перечень документов, подлежащих представлению управляющей компанией паевого инвестиционного фонда акционерному обществу, для освобождения от уплаты налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых паевому инвестиционному фонду. Однако согласно статье 11 Закона № 156-ФЗ управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.» и указано название паевого инвестиционного фонда.
Исходя из этого можно сделать вывод, что акционерное общество не обязано удерживать налог на прибыль при выплате дивидендов паевому инвестиционному фонду, если при совершении сделок с имуществом паевого инвестиционного фонда в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.» и указано название этого паевого инвестиционного фонда. При этом документом, подтверждающим, что акции приобретались для паевого инвестиционного фонда, может быть справка о стоимости активов, форма которой утверждена постановлением ФКЦБ РФ от 22 октября 2003 г. № 03-41/ПС «Об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда».
На практике часто возникают ситуации, при которых акционерное общество, удержав и уплатив в бюджет налог на прибыль с выплаченных дивидендов, выясняет, что среди акционеров, которым были произведены выплаты, присутствовали акционеры, имевшие льготу, но заранее не представившие документы, на основании которых акционерное общество не удерживало бы налог на прибыль при выплате дивидендов. В таких ситуациях следует исходить из положений статьи 78 Налогового кодекса РФ, согласно которым сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей акционера по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату акционеру. Положения статьи 78 Налогового кодекса РФ применяются в отношении акционерного общества как налогового агента.
Если акционерное общество уплатило налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплаченных акционерам, имевшим льготу, функции по возврату акционеру излишне уплаченных сумм налога возлагаются на акционерное общество. При этом акционерное общество обязано представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль. Для зачета суммы излишне уплаченного налога на прибыль в счет предстоящих платежей, погашения недоимки или для возврата акционерам акционерное общество должно представить в налоговый орган письменное заявление, составленное в произвольной форме.
Несмотря на то, что для целей налогообложения функции по зачету суммы излишне уплаченного налога на прибыль в счет предстоящих платежей, погашения недоимки или по возврату акционерам возлагаются на акционерное общество, оно не обязано выполнять их. В этом случае взаимоотношения между акционерным обществом и акционерами по принятию указанных мер акционерным обществом строятся на основе гражданского законодательства Российской Федерации.
Учет расходов на подписку периодических печатных изданий для бухгалтера
Налоговый кодекс РФ (подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 29 ст. 270) позволяет участь при расчете налога на прибыль расходы на подписку на специализированные газеты и журналы, которые необходимы бухгалтеру для работы. При этом Налоговый кодекс РФ не оговаривает условия об адресе доставки, то есть затраты уменьшат налоговую базу независимо от того, выписана периодика на адрес компании или на домашний адрес бухгалтера.
Однако если подтверждающие документы оформлены некорректно, у компании могут возникнуть разногласия с налоговиками по учету расходов на подписку. Статья 252 Налогового кодекса РФ для подтверждения расхода требует наличия документов, оформленных по правилам бухучета. В товарной накладной по форме № ТОРГ-12 по строке «Грузополучатель» должны быть указаны: наименование компании, ее адрес и банковские реквизиты.
Учет потерь в пределах утвержденных лимитов
Как материальные расходы можно учитывать потери в пределах утвержденных лимитов (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). 6 ноября 2006 года вступил в силу приказ Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 266, который нормирует усушку-утруску сливочного масла. Чуть ранее – 27 октября – вступили в силу нормы убыли для мяса кроликов и птицы (приказ от 28 августа 2006 г. № 269), овощей, корнеплодов и др. (приказ от 28 августа 2006 г. № 268), сыра и творога (приказ от 28 августа 2006 г. № 267). С 1 и 16 октября 2006 года начали действовать соответственно нормы убыли этилового спирта (приказ от 16 августа 2006 г. № 235) и сахара (приказ от 28 августа 2006 г. № 270).
Если для того или иного вида продукции до сих пор не установлены нормы, предназначенные именно для целей налога на прибыль, то можно пользоваться старыми нормативами, принятыми еще до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ. Об этом гласит Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Он разрешил продолжать пользоваться старыми нормами задним числом – с 1 января 2002 года, открыв хорошие возможности для снижения налога на прибыль за истекшие годы.
Возможные ошибки при определении расходов
Наиболее распространенными ошибками при отнесении тех или иных средств к расходам в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль являются следующие.
Компании неправомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль на суммы санкций и пеней, перечисленных в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Налоговый кодекс РФ не признает расходами суммы штрафов, пеней и иных санкций, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды (п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Для налога на прибыль принимаются только штрафы, пени и иные санкции по договорным или долговым обязательствам, признанные или подлежащие уплате должником на основании решения суда (подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Организации включают в расходы и исходное сырье, и продукты его переработки.
Такой учет нарушает положения статьи 319 Налогового кодекса РФ. Нельзя уменьшить прибыль на стоимость продукции до ее реализации. Если продукция используется для дальнейшего производства, то в качестве расхода принимается только стоимость продукта переработки. Кроме того, пункт 5 статьи 252 Налогового кодекса РФ прямо запрещает принимать расходы дважды.
Компании часто пренебрегают резервированием расходов. Между тем суммы, направляемые в резервы, уменьшают налог на прибыль в текущем периоде, не дожидаясь использования самого резерва. В учетной политике нужно прописать, какие резервы компания будет создавать. Налоговый кодекс РФ разрешает создавать резервы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, на ремонт основных средств, предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Часто бухгалтеры считают сомнительной задолженность, которая таковой в целях Налогового кодекса РФ вовсе не является. И наоборот, суммы действительно сомнительных долгов не включаются в резервы. Например, при создании резерва сомнительных долгов нельзя учитывать выданные авансы или предоставленные займы.
Можно привести и пример обратной ситуации, когда долг ошибочно не учитывается в резерве. Компания продала основное средство (или нематериальный актив), а просроченную задолженность покупателя не посчитала при формировании резерва по сомнительным долгам. Это неверно, поскольку реализация основных средств в налоговом учете приравнивается к реализации товаров. Налоговый кодекс РФ признает товаром любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Поэтому, если задолженность за проданное основное средство или нематериальный актив вовремя не погашена, она признается сомнительной и увеличивает резерв.
Некоторые специалисты в сфере налогообложения считают, что ничто не запрещает фирме учесть затраты прошлых периодов в составе внереализационных расходов – как убытки прошлых лет, выявленные сейчас (подп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Действительно, при таком способе решалось бы сразу несколько проблем. Не нужно подавать уточненную декларацию, не понадобится и заявление на зачет или возврат переплаты, образовавшейся после того, как расходы отражены в соответствующей декларации.
В то же время в Налоговом кодексе РФ есть норма, которая поясняет, как исправлять ошибки или искажения в расчете налога за прошлые периоды. Если неточности обнаружились сейчас, то перерасчет налоговых обязательств должен производиться применительно ко времени совершения ошибки (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). И только если невозможно определить, к какому точно времени относится ошибка, она исправляется в момент ее обнаружения.
В случае, когда точно известно, что расходы относятся к прошлым периодам (это следует из соответствующих первичных документов), фирма должна подать «уточненку». Освободить ее от такой обязанности может только невозможность определить время возникновения ошибки. Однако это маловероятно, поскольку все хозяйственные операции должны подтверждаться первичными документами, которые в числе обязательных реквизитов имеют дату их составления (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Даже если фирма с опозданием получит необходимые первичные документы, учесть расходы нужно будет в том периоде, к которому они относятся (письмо Минфина России от 29 августа 2005 г. № 03-03-04/1/183).
По мнению судов, применять подпункт 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ нужно только вместе с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, то есть, если фирма имеет возможность определить конкретную дату совершения ошибки, надо подать уточненную налоговую декларацию. Это мнение единодушно высказали федеральные арбитражные суды Дальневосточного округа (постановление от 10 апреля 2006 г. № Ф03-А16/062/646), Поволжского округа (постановление от 26 января 2006 г. № А72-4412/05-6/331).
Исключение составляют случаи, когда фирма не учла расходы из-за отсутствия необходимых первичных документов. По мнению суда, это обстоятельство не является ошибкой, поэтому требования пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не применяются (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-11860/04-28).
В ряде случаев бухгалтеры не ведут учет зарезервированных задолженностей, полагаясь на свою память. В результате бухгалтер уменьшает налоговую базу на одни и те же расходы дважды: учитывает задолженность и как сомнительную, и как безнадежную. При проверке налоговики обоснованно могут сделать вывод о том, что налогооблагаемая прибыль была занижена. А это приведет к налоговым санкциям.
Фирмы рискуют быть оштрафованными по налогу на прибыль, если завышают предельный размер резерва. Аудиторы часто сталкиваются с таким нарушением. Согласно Налоговому кодексу РФ размер резерва не может превышать 10 процентов от выручки компании в отчетном периоде (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Если лимит будет нарушен, то компания необоснованно занизит налоговую базу.
Применение пониженной ставки налога.
На территории Московской области организации, использующие труд инвалидов, уплачивают налог на прибыль по ставке, сниженной на 4 процента, а также освобождаются от уплаты налога на имущество и транспортного налога. Но чтобы получить эту льготу, недостаточно просто принять инвалидов на работу. Во-первых, общая численность работающих в фирме сотрудников должна быть не меньше 50 человек. Численность инвалидов должна составлять не менее 30 процентов работающих, а доля расходов на оплату их труда – не менее 20 процентов от фонда оплаты труда.
Второе обязательное условие, дающее право на льготу, обязывает направлять полученные в результате такой экономии средства на цели, связанные с поддержкой инвалидов. Например, на обеспечение инвалидов медицинской помощью.
При использовании льготы необходимо проверять, чтобы работающие в организации инвалиды своевременно проходили переосвидетельствование, подтверждающее право на сохранение инвалидности.
Установление пониженных налоговых ставок.
Еще один вид налоговых льгот, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса РФ, это применение пониженных налоговых ставок. Пункт 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ устанавливает ставку налога на прибыль в размере 24 процентов. Сумма налога, исчисленная по ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. При этом налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков максимум до 13,5 процентов.
Для организаций – резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки также не может быть ниже 13,5 процента.