Вводные замечания
Управление банком базируется на использовании полной и достоверной информации о формировании его ресурсов и их размещении, достигнутых результатах, наличии резервов на возможные потери и о всех других операциях банка. Обеспечивает банк такой информацией ведущийся в нем учет.
Бухгалтерский учет в банке представляет собой строго организованный, упорядоченный процесс сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии и движении его материального имущества, денежных средств, кредитов, фондов, ценных бумаг, созданных резервов, о доходах и расходах, финансовых результатах. Бухгалтерский учет в этом качестве создается и совершенствуется самим банком на основе норм законодательства и требований регулирующих органов и предназначен для формирования полной и достоверной информации в виде систематизированных данных (отчетности) о его финансово-экономическом положении, необходимой внутренним и внешним пользователям в целях управления (анализа, планирования, регулирования и контроля) деятельностью банка.
Основная цель бухгалтерского учета — достоверное и реальное отражение финансовых результатов деятельности, финансового положения и движения денежных ресурсов — формулируется практически одинаково в основополагающих документах по бухгалтерскому учету разных стран. Однако за этой общей формулировкой, как будет показано далее, могут скрываться разные концептуальные подходы, задачи и способы учета.
При этом под внутренними пользователями (потребителями) бухгалтерской информации понимаются собственники (участники) банка и их органы (совет и его председатель, ревизионная комиссия, общие собрания), руководители исполнительных органов банка (правление и его председатель), подразделения банка и их руководители, внутренние контролеры и аудиторы, а под внешними пользователями — соответствующие государственные регулирующие органы (центральный банк, министерство финансов, налоговые и другие органы), внешние аудиторы, партнеры по бизнесу, существующие и потенциальные клиенты, заемщики, инвесторы, кредиторы и вкладчики банка, а также информационные и рейтинговые агентства, бюро кредитных историй, аналитики, консультанты, словом, общество в целом.
Отсюда можно сразу заключить, что финансовая информация банка и о банке нужна многим, но каждому с разной точки зрения. Очевидно, что ни одна информационная система не в состоянии в равной степени удовлетворить потребности всех пользователей. Соответственно возникает объективная база для преимущественной ориентации на удовлетворение информационных интересов той или иной группы (групп) пользователей, что может вести к
формированию в разных странах таких систем бухгалтерского учета и отчетности, в которых по-разному расставлены «потребительские акценты».
Бухгалтерский учет банков характеризуется оперативностью и единством формы построения; все операции, совершенные в банке в течение операционного дня, в тот же день по единым правилам отражаются на лицевых счетах аналитического учета, открытых на клиентов. Бухгалтерский баланс банк составляет («подводит») ежедневно; ежедневно оформляет записи на счетах, а также делает для клиентов выписки из счетов. Единая форма учета создает возможность адекватного сравнения и анализа деятельности всех банков.
Правильный, грамотно поставленный учет в банке помогает ему решать следующие основные задачи: 1) оптимальным образом выполнять обязанности налогоплательщика (имея в виду, что данные бухгалтерского и налогового учета могут расходиться); 2) своевременно представлять необходимые отчеты и иную требуемую информацию о себе регулирующим органам и в<;ем другим пользователям такой информации, демонстрируя свое законопослушание и открытость; 3) обеспечивать руководящие органы и лица банка материалом для принятия обоснованных управленческих решений.
Правовая база бухгалтерского учета в российских банках
Вся совокупность нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность российских банков (кредитных организаций), включает в себя документы нескольких уровней.
К документам высшего (первого) уровня относятся законы общего и специального действия, регулирующие принципиальные вопросы бухгалтерского учета. Здесь в первую очередь следует упомянуть Закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Важным документом является и Гражданский кодекс РФ, в первой части которого закреплены некоторые принципы учетной работы, положения об обязательном утверждении годового отчета, о наличии баланса как необходимого признака юридического лица и др. Во второй части Кодекса нашли отражение принципы составления и положения различных договоров, что важно и для организации работы бухгалтерской службы банка. К документам этого уровня могут быть отнесены также некоторые другие законы (отдельные их нормы). В состав правовой базы бухгалтерского учета входит и Налоговый кодекс РФ.
Среди законов специального действия, относящихся к рассматриваемому вопросу, необходимо отметить основные банковские законы, отдельные нормы из которых приводятся ниже.
Из Закона «О Центральном банке РФ»
Ст. 4. Банк России выполняет следующие функции:
4) устанавливает правила осуществления расчетов в РФ;
5) устанавливает правила проведения банковских операций;
(^л________________________________________
600
14) устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы РФ;
(...)
Ст. 7. Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции в настоящем... Законе и других федеральных законах, издает... нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц.
Ст. 57. Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной в федеральных законах. При этом устанавливаемые Банком России правила применяются в отношении бухгалтерской и статистической отчетности, которая составляется за период, начинающийся не ранее даты опубликования указанных правил.
Для осуществления своих функций Банк России... имеет право запрашивать и получать у кредитных организаций необходимую информацию об их деятельности, требовать разъяснений по полученной информации.
Банк России вправе устанавливать для участников банковской группы порядок предоставления информации об их деятельности, которая необходима для составления консолидированной отчетности.
(...)
Поступившая от юридических лиц информация по конкретным операциям не подлежит разглашению без согласия соответствующего юридического лица, за исключением случаев, предусмотренных в федеральных законах.
Банк России публикует сводную статистическую и аналитическую информацию о банковской системе РФ.
Положения настоящей статьи распространяются на информацию, собираемую Банком России и передаваемую им по поручению Правительства РФ международным организациям.
Ст. 73. Для осуществления своих функций... регулирования и... надзора Банк России проводит проверки кредитных организаций (их филиалов)...
Уполномоченные представители (служащие) Банка России имеют право получать и проверять отчетность и другие документы кредитных организаций (их филиалов), при необходимости снимать копии с соответствующих документов для приобщения к материалам проверки.
__Ы______________________________________________
Из Закона «О банках и банковской деятельности»
Ст. 20. Основания для отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций
Банк России может отозвать у кредитной организации (КО) лицензию... в случаях:
3) установления фактов существенной недостоверности отчетных данных;
4) задержки более чем на 15 дней представления ежемесячной отчетности (отчетной документации);
Ст. 40. Правила бухгалтерского учета в кредитной организации
Правила... бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями устанавливает Банк России с учетом международной банковской практики.
Ст. 42. Аудиторская проверка кредитной организации, банковской группы и банковского холдинга
Отчетность КО подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией... Отчетность банков-ской группы и... банковского холдинга подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией...
(...)
Аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности КО, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые в федеральных законах и уставе КО.
Аудиторское заключение направляется в Банк России в трехмесячный срок со дня представления в Банк России годового отчета КО, банковской группы и банковского холдинга.
Ст. 43. Отчетность кредитной организации, отчетность банковской группы и отчетность банковского холдинга
КО представляет в Банк России годовой отчет... после подтверждения его достоверности аудиторской организацией. Если КО имеет возможность оказывать существенное (прямое или косвенное) влияние на деятельность иных юридических лиц (за исключением кредитных организаций), то она составляет и представляет указанный отчет на консолидированной основе в порядке, определяемом Банком России.
КО публикует в открытой печати годовой отчет... в форме и сроки, которые устанавливает Банк России, после подтверждения его достоверности аудиторской организацией.
Головная КО банковской группы, головная организация банковского холдинга (управляющая компания банковского холдинга) составляют и представляют в Банк России в целях... надзора за деятельностью КО на консолидированной основе в порядке, определяемом Банком России, консолидированную отчетность о деятельности банковской группы и... бан-ковского холдинга..._____________________________________________________________
Второй уровень составляют специальные нормативные документы по учету, адресуемые именно и только банкам (кредитным организациям). Сюда относятся прежде всего Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, являющиеся приложением к Положению ЦБ от 5 декабря 2002 г. № 205-П (далее — Правила учета).
Указанный документ содержит План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и собственно Правила, включающие:
часть I. Общая часть — это основные принципы бухгалтерского учета в кредитных организациях, общие рекомендации об организации и ведении учета в банках;
часть И. Характеристики счетов — характеристика предназначения и применения каждого бухгалтерского счета, включенного в План счетов;
часть III. Организация работы по ведению бухгалтерского учета.
Кроме того, в документ входят 14 приложений1, в том числе:
1. Схема обозначения лицевых счетов и их нумерации (по основным счетам), в которую включены Перечень условных обозначений (шифров) документов, проводимых по счетам в кредитных организациях, и Список парных счетов, по которым сальдо может изменяться на противоположное.
2. Организация и ведение бухгалтерского учета в дополнительных офисах кредитных организаций (филиалов).
3. Схема аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях.
4. Форма отчета кредитной организации о прибылях и убытках.
Неясно только, к чему эти приложения, так как ранее названные Правила также являют собой приложения к Положению № 205, в котором никакого собственного содержания нет.
5. Перечень операций кредитных организаций, подлежащих дополнительному контролю.
6. Форма ведомости остатков на счетах кредитной организации.
7. Форма ведомости остатков средств, размещенных (привлеченных) кредитной организацией.
8. Форма оборотной ведомости по счетам кредитной организации.
9. Форма бухгалтерского баланса кредитной организации.
10. Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов.
11. Порядок учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами.
К этому уровню относятся и многочисленные нормативные акты Банка России, регламентирующие учет отдельных групп банковских операций и вопросы их отчетности. К документам данного уровня могут относиться также материалы Центрального банка или его подразделений и учреждений, в которых разъясняются отдельные вопросы бухгалтерского учета в банках и их отчетности.
К документам третьего уровня следует отнести внутренние документы конкретного банка, в которых решаются отдельные вопросы учета, не урегулированные в документах предыдущих уровней. В эту группу входят рабочий план счетов бухгалтерского учета, рабочие положения о порядке проведения отдельных учетных операций, формы первичных учетных документов, правила документооборота, технология обработки учетной информации и другие документы и материалы, в совокупности образующие содержание учетной политики банка.
Принципы учета в банках и вопросы их реализации
Международно признанными считаются следующие принципы бухгалтерского учета в банках (они отражены в действующем в России Плане счетов в кредитных организациях и части I Правил учета).
Принцип непрерывности деятельности — предполагается, что в обозримом будущем банк будет продолжать функционировать.
Принцип преемственности (постоянства методов учета) — подразумевается, что банк из года в год придерживается одних и тех же правил учета, кроме случаев существенных перемен в его деятельности или правовом механизме. В противном случае должна обеспечиваться сопоставимость с отчетами за предыдущие периоды.
Принцип осторожности (при совершении операций) — означает, что банк:
а) к оценке своих активов и пассивов, доходов и расходов (их отражению в отчетах) подходит с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие риски, потенциально угрожающие его финансовому положению, на следующие периоды; все возможные убытки банк отражает в финансовой отчетности до момента их фактического возникновения, а все возможные прибыли, как правило, не принимает во внимание до момента их фактического получения или до тех пор, пока не возникнет уверенность в их получении, т.е. отражает в отчетности только реально заработанные до конца отчетного периода доходы (принцип отражения доходов и расходов по так называемому кассовому методу), если в отношении учета отдельных операций в Правилах учета не установлено иное;
б) из предосторожности создает резервы под выданные кредиты и другие операции.
Принцип своевременности отражения операций — предполагает их отражение в учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено в нормативных актах Банка России.
Принцип раздельного отражения активов и пассивов — означает их развернутое и отдельное отражение и оценку.
Принцип преемственности входящего баланса — имеется в виду соответствие (равенство) учтенных остатков на начало текущего отчетного периода остаткам на конец предшествующего отчетного периода.
Принцип приоритета содержания над формой — требует показывать операции прежде всего в соответствии с их экономическим содержанием, а не с их юридической формой.
Данный принцип содержит определенное внутреннее противоречие и на практике ведет к известной коллизии: относительно экономического содержания многих операций могут быть разные суждения и мнения (и каждый будет считать свое мнение мотивированным), а юридические нормы, если уж они установлены, ни бухгалтерия, ни кто-либо другой не может нарушать под страхом неизбежных санкций. Поэтому требование показывать операции не в соответствии с их юридической формой, а как-то иначе выглядит в определенном смысле провокационным. Указанная коллизия может быть снята одним путем — если юридическая форма будет адекватно отражать экономическое содержание соответствующей операции.
Принцип открытости — требует, чтобы отчеты были достоверными, достаточно подробными и понятными информированному пользователю (чтобы не допускались двусмысленности в оценке позиции банка) и содержали пояснения наиболее важных показателей.
Принцип консолидации — предполагает, что отчетность составляется в целом по банку с учетом его дочерних и совместных организаций (с исключением взаимных платежей и вложений).
На практике реализация указанных принципов и отражение в учете конкретных ситуаций сопряжены со значительными трудностями.
Базовые принципы построения плана счетов
К числу таких принципов относят следующие.
1. Разделение счетов на активные и пассивные (отказ от использования активно-пассивных счетов).
2. Единообразное отражение операций, совершаемых в различных денежных единицах (отказ от «валютного» раздела баланса).
3. Использование единой временной структуры активных и пассивных операций.
4. Разрешение банкам открывать дополнительные счета, необходимые им для более точного отражения проводимых операций.
5. Разделение счетов по типам клиентов.
6. Использование счетов для расчетов банков со своими филиалами.
7. Четкое отделение операций хозяйственной деятельности банка от его банковских операций.