Международные стандарты учета и отчетности
В последние годы общим местом стали утверждения о том, что бухгалтерскому учету в банках России предстоит не только путь дальнейшего совершенствования, но и перехода на международные стандарты.
Модели бухгалтерского учета
В мире существует несколько основных моделей учета, которые различаются прежде всего тем, на какой правовой базе они возникли и развиваются.
Англо-американская модель. Ключевой вклад в ее развитие внесли Великобритания, США и Голландия. В этих странах бухгалтерская отчетность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на РЦБ, и они заинтересованы в получении объективной информации о финансовом положении друг друга. Модель в большинстве стран предполагает использование принципа учета по первоначальной стоимости. Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции отражаются по ценам на момент сделок.
В настоящее время эту модель используют многие страны — от Австралии, Индонезии и ЮАР до Канады, включая некоторые африканские и центральноамериканские страны.
Континентальная модель. Ее родоначальниками считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучета обусловлена двумя факторами — ориентацией бизнеса на крупный банковский капитал и необходимостью соответствия требованиям фискальных органов. В данной модели значительно большее влияние на порядок составления отчетности оказывают государственные органы (интересы сбора налогов). Страны, применяющие эту модель, также в основном руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки.
Кроме европейских (континентальных) стран, Японии и России данную модель используют также более десятка африканских стран.
Южноамериканская модель. Отличительной ее характеристикой является корректировка показателей отчетности с учетом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчетности ориентирована на потребности государства в исполнении доходной части бюджета.
Некоторые страны используют смешанные модели с преобладанием национальной специфики.
Необходимо подчеркнуть: деление учета на те или иные модели весьма условно — не существует и двух стран с идентичными системами учета. С другой стороны, в силу глобализации экономики, как считается, есть необходимость определенной стандартизации учета и отчетности или сближения их моделей.
Задача для России
Распространено мнение о том, что российский бухгалтерский учет, в том числе банковский, пока еще по-настоящему не реформирован, что в нем масса недостатков, и потому России необходимо как можно быстрее переходить от своих национальных стандартов учета (как уже отмечалось, применительно к банкам они зафиксированы в Правилах учета) на использование так называемых международных стандартов финансовой отчетности — МСФО (International financial reporting standards — IFRS). При этом практически все считают, что отечественная отчетность представляется в формате, удобном только для целей налогообложения, банковского надзора и статистики, что она понятна только специалистам в области бухгалтерского учета или банковской деятельности и не позволяет широкому кругу клиентов, вкладчиков, инвесторов банков оценить реальное финансовое состояние банка и его перспективы, т.е. пользователям нужны «словарь и переводчик», чтобы понять эту отчетность.
Таким образом, необходимость совершенствования бухгалтерского учета и стандартов составления финансовой отчетности связывают с целями обеспечения большей прозрачности финансового положения банков, повышения качества банковского надзора и расширения доступа российских кредитных организаций на международные финансовые рынки.
Организации-стандартизаторы
В учете и отчетности банков многих стран все сильнее проявляется тенденция следовать рекомендациям ведущей организации в мире по разработке единых учетных стандартов — европейского Совета (прежде — Комитета) по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО, или International accounting standards board —IASB).
Целью деятельности этой негосударственной организации, созданной в 1973 г. в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями ряда европейских стран (Франция, Германия, Нидерланды, Великобритания, Ирландия), а также Австралии, Канады, Мексики, Японии и США, является унификация принципов бухгалтерского учета корпораций и их финансовой отчетности. С 1983 г. в состав КМСФО вошли все профессиональные бухгалтерские организации, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров (IFAC). По данным на начало 2000 г. КМСФО объединял представителей 143 бухгалтерских организаций из 104 стран. Совет работает в тесном контакте с национальными организациями по разработке стандартов, с комитетами по ценным бумагам и с биржами ряда стран, с Мировым банком, а также с межправительственными организациями, такими, как Европейская Комиссия, Организация экономического сотрудничества и развития, ООН и др.
Важно иметь в виду: стандарты, которые разрабатывает СМСФО, имеют только рекомендательный и ненормативный характер. Страна может в добровольном порядке взять на себя какие-либо обязательства в части внедрения в свою хозяйственную практику МСФО. Однако сделать это она может только одним способом, а именно издав на основе МСФО национальные правовые акты в сфере нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. До этого отчетность,
подготовленная в соответствии с международными стандартами, не будет иметь юридической силы, даже если вся экономика по факту перейдет на составление такого варианта отчетности.
Проблемами унификации стандартов учета и отчетности занимаются также:
• межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН (была создана в 1982 г.);
• Европейская комиссия — обеспечивает гармонизацию учета в рамках Европейского Союза;
• Комиссия по ценным бумагам и биржам США (Securities and exchange commission) — правительственная организация США, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные);
• неправительственный Совет по стандартам учета и отчетности США (Financial accounting standards board) — обеспечивает разработку американских принципов учета. Как правило, стандарты этой организации получают распространение в странах с англоамериканской моделью учета. В настоящее время рассматривается как конкурент СМСФО в разработке МСФО. Одной из целей деятельности Совета является обеспечение международной сравнимости и качества американских стандартов (US GAAP).
Есть ли выбор?
IFRS — International financial reporting standards1 (МСФО2) — это требования к финансовому учету, разрабатываемые названным выше международным неправительственным Советом (Комитетом) экспертов, представляющих национальные профессиональные организации и регулирующие органы. Что касается US GAAP (Generally accepted accounting principles — Общепринятые принципы отчетности, или ОППО), то это требования к финансовому учету, установленные только национальными профессиональными организациями и регулирующими органами США и отражающие англо-саксонскую модель бухгалтерского учета. Иначе говоря, действительно международными по происхождению следует считать лишь МСФО.
Кое-что о терминах
Обычно, говоря о международных стандартах, имеют в виду, что корпоративный учет представляет собой процесс систематического сбора и регистрации информации о ежедневных операциях, проводимых фирмой (банком), а также анализ и представление данной информации внутренним и внешним пользователям (accounting). У нас этот термин переводится как «бухгалтерский учет». Однако есть специалисты, которые полагают, что понятие «accounting» шире понятия «бухгалтерский учет» и охватывает еще кое-что (внутренние правила и процедуры учета, формирование отчетности для внешних пользователей). Позиция спорная, но так или иначе под влиянием этой позиции в последнее время и в России указанный термин многие стали переводить как «финансовая отчетность». В то же время следует заметить, что в самих МСФО в зависимости от контекста это понятие переводится то как «бухгалтерский учет», то как «отчетность».
Употребляется также обозначение IAS — International accounting standards.
2
Иногда вместо МСФО употребляют аббревиатуры МСО — Международные стандарты отчетности и МСБУ — Международные стандарты бухгалтерского учета.
Если «accounting» включает в себя не только собственно учетные операции фиксации неких фактов (что очевидно), то ведь то же самое можно и нужно сказать и о «бухгалтерском учете» в нашем традиционном его толковании (для этого достаточно заглянуть в Закон «О бухгалтерском учете»). Вопрос на самом деле не в том, будто одно понятие шире, а другое уже, а лишь в том, чем реально отличаются стандарты «accounting» и просто «бухгалтерского учета». В этой связи вопрос о том, пользоваться ли термином «бухгалтерский учет» или «финансовая отчетность», оказывается совсем даже несущественным.
Спорна, однако, не столько используемая терминология, а сама обоснованность и целесообразность применения в любрй отдельно взятой стране МСФО (см. далее).
Как был сделан «исторический» выбор
Между американцами и КМСФО развернулась упорная борьба за право включения России в сферу своего влияния. Еще в феврале 1998 г. генеральный секретарь КМСФО приезжал в Россию в составе делегации, в которую входили представители Международной федерации бухгалтеров и Всемирного банка. Цель визита заключалась в том, чтобы встретиться с высшими должностными лицами из правительства и руководителями организаций, занимающихся вопросами бухгалтерского учета, и попытаться убедить их в целесообразности принятия в России МСФО. В положительном случае члены делегации обещали оказать России необходимую помощь в этом направлении. Вскоре, 6 марта 1998 г., вышло постановление Правительства РФ «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» № 283. Тем самым наша страна как будто высказалась в пользу МСФО. Тем не менее деньги на подготовку и реализацию Программы (проект ТАСИС) выделили американцы, причем главными лицами в проекте также оказались американские и другие иностранные специалисты.
Все это, видимо, означает, что программа реформирования российского учета и отчетности реализуется по требованию, на средства и силами международных финансовых корпораций и, надо полагать, не в ущерб интересам последних. Вопрос лишь в том, в чем тут состоит интерес российской стороны.
Суть проблемы: вчера и сегодня
Считается, что цель отчетности по МСФО состоит в том, чтобы предоставлять широкому кругу адресатов, которым необходима отчетность (управляющие самих компаний и внешние пользователи, включая надзорные органы), всю информацию, нужную пользователям для принятия верных управленческих решений — наглядную, понятную, достоверную и надежную, содержательно значимую, сопоставимую; что составленный по МСФО баланс дает намного более наглядную картину, что здесь в центре внимания — интересы инвестора (кредитора), который может быть уверен, что благодаря такой отчетности будут удовлетворены все его основные требования в отношении информации и его эложения будут должным образом защищены.
Проблема на самом деле очень актуальная. Участники (акционеры и пайщики) и общественность требуют большей прозрачности в работе банков, чтобы иметь возможность сравнивать с работой других кредитных организаций, в том числе в международном масштабе. Есть все основания полагать, что даже та непубликуемая от-
четность, которой располагает Банк России, не дает ему достаточных возможностей для оценки реального положения дел в коммерческих банках. Отсюда и возникает вопрос об интересах клиентов и вкладчиков банков. Эта проблема давно вышла на национальный уровень. Следовательно, качество, информативность публикуемой для клиентов банков отчетности имеет приоритетное значение.
Поскольку отчетность банка до представления в Банк России проверяет и заверяет аудиторская фирма, то, казалось бы, любое квалифицированное лицо, ознакомившись с этой опубликованной отчетностью, может оценить реальное положение банка. Но это если ее содержание достоверное. А с этим есть значительные проблемы. Большинство банков все время допускает более или менее серьезные нарушения порядка учета своих операций и составления отчетности. Как же можно клиентам и партнерам банков полагаться на публикуемые ими данные? Выходом из этой ситуации и считается ныне переход на МСФО.
Несколько лет назад, когда еще только принималось решение о возможном переходе банков России на МСФО, обоснованность такого шага у многих не вызывала сомнений, а последствия представлялись большинству в весьма оптимистичных тонах. Многие были убеждены, что достаточно ввести международные стандарты и все проблемы решатся, банки станут «прозрачными» и «правильными», надзор за ними предельно упростится. Но затем сомнения все же стали нарастать, становясь все более тревожными. Окончательно они оформились, когда в 2002 г. скандально обанкротились американские компании «Энрон» и «Уолдком», которые стали самыми крупными банкротами за всю историю, а вслед за ними прокатилась целая волна аналогичных событий во всем мире. Суть в том, что отчетность во всех этих «энронах» была построена в полном соответствии с международными принципами и проверена признанными на международном уровне аудиторами. Однако все это не помешало ввести в заблуждение многих участников рынка. На отечественном рынке эти события отозвались теперь уже очевидным выводом: от одного только факта введения МСФО чудес ожидать не стоит.
Нужен ли переход на МСФО?
В связи со всем вышеизложенным возникает несколько вопросов, на которые требуется дать обоснованные ответы.
1. Очень любопытно, как с позиций интересов самих банков обосновывается необходимость их перехода на МСФО. Обычно подчеркивается, что такой переход неизбежен из-за процессов глобализации, конкретно — там и постольку, где и поскольку банки намереваются выйти на международные финансовые рынки, имея в виду, что нельзя проводить операции в глобальном масштабе и в то же время составлять отчетность на основе «провинциальных» стандартов. В частности, для российских банков положительное в этом переходе усматривается в том, что этим путем они смогут приобщиться к международным рынкам капиталов и привлекать в страну, в том числе в банковский сектор России, зарубежные инвестиции. Другими словами, МСФО для российских банков — это «билет» на зарубежные рынки, так как для зарубежных партнеров возникает положительный (чисто психологический) эффект большей узнаваемости.
В широком распространении МСФО заинтересованы экономические субъекты, включая банки, действующие в международных масштабах, в частности, действующие в России филиалы и дочерние банки крупнейших западных банков (их сотрудники, в том числе российские, часто не только не знакомы с отечественными стандартами учета, но и не считают их знание необходимым). Требование следовать МСФО выдвигают мировые фондовые рынки.
Для остальных субъектов экономики переход на МСФО не является и не будет актуальным и необходимым; что же касается «общественности» (клиентура банков), то действительный интерес для нее представляет возможность более или менее уверенно судить о сравнительном текущем финансово-экономическом состоянии и перспективах деятельности конкретных банков, т.е. полнота и прозрачность, «читаемость» публикуемой последними отчетности, а совсем не то, подготовлена она в соответствии с национальными или международными стандартами (никто не доказал, что отчетность по национальным стандартам непременно менее прозрачна, понятна и информативна).
Ориентация на некий единый всемирный бухгалтерский банковский учет абсурдна, ибо такового нет в природе. Представляется, что речь в первую очередь должна идти не о переходе на международные стандарты банковского учета, а о дальнейшем развитии, обогащении национальных стандартов учета, в том числе с использованием всего того полезного, что имеется в аналогичном опыте других стран (а это, кстати, требует доказательной демонстрации действительных преимуществ принятых в этих странах стандартов учета). Всякий иной путь вообще лишен здравого смысла.
Нет смысла заставлять переходить на новые стандарты все банки, равно как и все предприятия и организации реального сектора экономики.
Международные стандарты должны рассматриваться не как исключающая альтернатива, а как дополнение к национальным стандартам учета и отчетности, используемое в необходимых случаях (например, когда соответствующие национальные стандарты отсутствуют) теми участниками экономического процесса, которым без этого не обойтись.
Так, в Испании использование МСБУ допустимо только в тех случаях, когда нет соответствующего национального стандарта. В Канаде и Австралии фирмы, торгующие на местных фондовых рынках, используют только национальные стандарты.
Из примерно 40 базовых методов (стандартов) бухгалтерского учета, составляющих МСБУ, в десяти ведущих странах (Австралии, Канаде, Франции, Германии, Японии, Нидерландах, Швеции, Швейцарии, Великобритании и США) до последнего времени использовались только шесть. Что касается остальных методов, то в ряде стран либо их распространение ограничено, либо используются альтернативные методы.
2. Что, собственно, следует реформировать и стандартизировать — то ли порядок составления финансрвой отчетности, то ли правила бухгалтерского учета? На этот счет среди специалистов до настоящего времени, похоже, нет единого мнения. Насколько можно судить, нет его даже среди руководителей Центрального банка РФ.
Казалось бы, нужно совершенствовать и то и другое. В то же время международные стандарты регулируют только вопросы формирования финансовой отчетно-
сти. Порядок бухгалтерского учета в традиционном понимании (правила в отношении Плана счетов, бухгалтерских и учетных регистров, первичной документации) в стандартах практически не излагается. Но можно ли модернизировать отчетность пусть даже в самом широком его понимании (элементы учетной политики, бухгалтерский баланс, разные отчеты, поясняющие материалы) и при этом никак не затрагивать сам порядок учета?
Более того, нет необходимой ясности и с такими двумя частями любых стандартов учета и отчетности, как принципы и процедуры. Единые международные принципы (МСФО и частично ОППО-США) в нашей стране уже с 1992 г. положены в основу действующих нормативных документов и используются в целом успешно. В то же время учетные процедуры в разных странах имеют свою специфику, порой существенную (см. далее). И практически все страны, работая по своим национальным стандартам, разработали более или менее эффективные процедуры трансформации отчетности, составленной по стандартам других стран, в свою отчетность, в формы, заполненные по правилам их собственных стран. Другими словами, проблемы перевода одной национальной отчетности в любую другую фактически не существует. Так, иностранные партнеры переводят российскую отчетность, используя аудиторские компании, которым они доверяют. Проблема, следовательно, в другом — как транснациональным финансовым институтам вообще избавиться от необходимости переводов. Но, как уже было отмечено, эта проблема актуальна далеко не для всех.
3. Что важнее или должно превалировать в бухгалтерском учете — принципы или правила? Корень соответствующих дискуссий — в уже упоминавшейся неприглядной истории, связанной с банкротством американских компаний «Энрон», «Уолдком» и др.
Считается, что американская система, как и российская, основана в большей степени на правилах, нежели на принципах. Подразумевается, что в обеих странах система развивалась в сторону все более жесткого нормативного регулирования, большего применения конкретного набора узко сформулированных правил: при возникновении новых финансовых инструментов или новых операций разрабатывались и утверждались новые правила. И вот случились эти скандальные банкротства. И в большинстве случаев ответ на указанный дискуссионный вопрос стал даваться такой — важнее должны быть принципы, а не правила.
Приверженцы МСФО считают, что требования МСФО, существующие в виде определенных общих принципов, а не как узко сформулированные правила, обойти труднее, чем положения многих национальных стандартов. Высказывается уверенность, что если бы компании и аудиторские фирмы США придерживались принципов европейских МСФО, то у них не было бы возможности в таких масштабах манипулировать отчетными данными и обманывать общество.
Во всех подобных рассуждениях имеется одно, но очень слабое место — это само противопоставление принципов и правил. На самом деле для реального и единообразного в масштабах как минимум одной страны (а это абсолютно необходимое требование) учета и соответственно составления отчетности нужны как общие принципы, так и общие правила. В этой связи сама дилемма — что важнее: принципы или правила? — представляется надуманной.
Российскую отчетность нередко упрекают в том, что в ней якобы превалирует сугубо формальный (юридический) подход к отражению финансово-хозяйственных операций и гораздо слабее учитывается их экономическое содержание. Такое противопоставление юридической формы и экономического содержания — это еще один пример надуманной и просто некомпетентно сформулированной проблемы. Превалировать, если так можно выразиться, должны оба подхода — и экономический, и юридический. Во-первых, экономическое содержание хозяйственных операций можно понимать и преподносить по-разному (здесь могут играть роль как разная экономическая грамотность кадров, так и разные интересы представляемых ими сторон, а также многие иные факторы). Во-вторых, отдавая должное экономическому содержанию отражаемых в учете и отчетности процессов (операций), кто бы что ни понимал под этим, нельзя не понимать и отрицать также определяющее в некотором смысле значение юридически однозначного толкования соответствующих операций (сделок). В противном случае участники последних, если они разойдутся в интерпретации экономической сути сделки или между ними возникнет спор по другим причинам, сразу же окажутся вне правового поля и им придется решать свой хозяйственный спор не в суде, а на бандитской «стрелке».
В то же время переход к системе, где комплексно продуманные принципы имеют большее значение (лучше соблюдаются, а не просто декларируются), где, следовательно, недостаточно иметь под рукой даже очень хорошую инструкцию центрального банка или министерства финансов, увеличивает уровень ответственности руководства банков перед обществом, надзорными органами, друг перед другом. Это требует более профессионального подхода к управлению банковскими рисками, основанного на применении так называемых профессиональных (мотивированных) суждений. Это можно считать едва ли не важнейшим требованием МСФО. Но именно с этим связаны и самые большие трудности.
Главная из них — в России (не будем трогать в этой связи другие страны) пока не урегулированы нормативно следующие ключевые в данном аспекте вопросы и нет должных ответов на них: 1) что такое мотивированное суждение и чем оно отличается от частично мотивированного, неверно или некорректно мотивированного, немотивированного, но тоже суждения? 2) какое из двух мотивированных суждений (принадлежащих, например, сотрудникам проверяемого коммерческого банка и представителю Центробанка, проводящему такую проверку) окажется «более мотивированным» и почему?
Далее, чтобы управляющие смогли научиться формировать хорошо обоснованные профессиональные суждения по самым различным вопросам жизнедеятельности банков, включая вопросы учета и отчетности, необходимы терпеливое и основательное обучение, подготовка новых и переподготовка имеющихся кадров. По сути речь идет о необходимости изменения самого способа мышления сотрудников бухгалтерских служб и руководителей банков, аудиторов, разработчиков программных продуктов, а также специалистов по надзору в Банке России. Еще важнее — накапливать соответствующие практические навыки управления банками на основе профессиональных суждений.
Но насколько готовы все эти наши кадры к такому повороту? Думается, пока в весьма малой степени. А до намеченного перехода на международные стандарты остается крайне мало времени. В оставшееся время необходимо проделать колоссальный объем подготовительной работы, связанной, в частности, с отработкой
практических шагов по внедрению форм международной отчетности, включая подготовку в кратчайшие сроки соответствующего программного обеспечения. При этом программы можно будет начать разрабатывать не ранее, чем Банк России разработает, утвердит и опубликует относящиеся к проблеме новые инструкции (но лишь после того, как в законодательство будут внесены необходимые изменения). Но этих инструкций пока нет (есть только их проекты). В этой ситуации велика вероятность того, что результат может точно соответствовать известному крылатому выражению: «хотели как лучше, а получилось как всегда».
Наконец, в рассматриваемом аспекте трудно не заметить, что к восприятию отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, менее всех других готов тот, ради которого, если судить по декларациям, и был задуман переход на международные стандарты, — отечественный потенциальный пользователь такой отчетности, который хотел бы принимать свои инвестиционные решения более взвешенно. Ситуация такова, что о его просвещении никто даже думать не думает.
4. Что на самом деле представляют собой МСФО на сегодняшний день? Комитет (Совет) по международным стандартам финансовой отчетности, как уже отмечалось, существует достаточно длительное время. Стандарты, которые он разрабатывает, находятся в движении, постоянно пересматриваются. Только некоторые из них получили достаточно широкое признание, что не оставляет сомнений по поводу их дальнейшего распространения и превращения в мировые стандарты. До настоящего времени продолжается обсуждение и согласование новых стандартов, отвечающих потребностям международных рынков. В ряде случаев просто никто в мире не знает, как переходить на новый стандарт и какие последствия будут от его применения.
В любом случае факт состоит в том, что до настоящего времени (2005 г.) соответствующие документы в полном объеме не подготовлены, не изданы и тем более не переведены официально самим Советом по МСФО на русский язык (коммерческие переводы не в счет), что уже само по себе делает невозможным переход на МСФО.
Но если смотреть вперед, то самое главное даже не в этом. Какие преимущества несет применение международных стандартов не только международным финансовым корпорациям, но и принимающей эти стандарты национальной экономике в целом? На этот вопрос внятный практический ответ не получен ни в одной стране мира за 30 лет существования указанных стандартов. Между тем в странах развитых рыночных отношений к своим учетным традициям относятся очень бережно: от национальных стандартов не отказываются, а международные лишь одобряют, разрешают использовать там, где это необходимо.
В настоящее время применение МСФО не является обязательным ни в одной экономически развитой стране, хотя многие страны работают над сближением своих стандартов с МСФО. По такому достаточно рациональному пути, позволяющему учитьшать национальную специфику, казалось бы, идет и Россия. Вместе с тем во властных структурах и среди части специалистов имеет широкое хождение позиция, согласно которой под сближением понимается такой процесс, в результате которого российские стандарты учета и отчетности должны полностью совпасть с зарубежными, т.е. переход на МСФО в смысле отказа от собственного опыта, традиций и стандартов.
В странах Европы приняты собственные национальные стандарты раскрытия информации. Так, европейская система центральных банков предпочла разработать
свою систему финансовой отчетности, действие которой распространяется на Европейский центральный банк и все центральные банки, участвующие в европейской системе. Хотя предполагаемые стандарты приближаются к международным, между двумя системами по-прежнему существуют значительные различия.
Европейский совет (ЕС) в начале 2000 г. принял стратегию, предусматривавшую создание к 2005 г. полностью интегрированного рынка финансовых услуг. В качестве единых норм финансовой отчетности ЕС выбрал МСФО. Планировалось потребовать от всех действующих на территории ЕС акционерных (с котировкой акций на биржах) компаний не позднее 2005 г. перейти к составлению корпоративной отчетности согласно нормам МСФО. Вопрос о том, как будут переходить (и будут ли вообще переходить) на МСФО компании, акции которых не котируются на рынке, пока не решен. Предусмотрены также правила разработки процедуры признания МСФО на уровне ЕС. При этом Европейская комиссия дала ясно понять, что окончательное решение о применении отдельных положений МСФО будет приниматься в рамках специальных процедур. Словом, Западная Европа дает нам образец того, как в данном важном вопросе не допускать скоропалительных решений.
Между тем власти нашей страны демонстрируют иной подход, стремясь, видимо, оказаться «впереди планеты всей». Правительство и Банк России давно заявили о предстоящем переходе нашей страны на МСФО в 2004 г. (потом этот срок пришлось отодвинуть из-за его необоснованности). Но не потому, что в банковском секторе и реальной экономике России много компаний, для которых такой переход актуален, а потому только, что власти решили таким способом получать достоверную информацию о реальном положении субъектов экономики. На дейе, как теперь всем должно быть ясно, МСФО не предотвращают фальсификацию финансовой информации и манипулирование с финансовой отчетностью, представляемой рынку.
Главное, следовательно, не в тех или иных стандартах, а в том, готовы ли субъекты экономики к тому, чтобы раскрывать реальную финансовую информацию о себе. Если такая готовность (интерес, мотивация, привычка, просто желание) есть, то все остальное играет второстепенную роль. Если же участники рынка настроены на манипулирование информацией и обман общества, то они будут делать это в рамках МСФО не хуже, чем при другой системе учета и отчетности.
Трудность заключается и в том, что надо определить, как поступать с национальными стандартами, для чего они будут нужны, если международные стандарты станут едиными общими стандартами. Ответа на этот вопрос пока также нет.
5. Опыт других стран показывает, что применение даже международно признанного решения в национальном стандарте возможно только в том случае, когда это решение соответствует реальной экономической ситуации в стране. Иными словами, при использовании МСФО для совершенствования национальной системы учета необходима адаптация международных стандартов. Но хорошо известно, что условия работы кредитных организаций в России и за рубежом совершенно различные, и именно это является одной из принципиальных причин проблем с внедрением международных стандартов учета и отчетности. Так что же сначала — внедрение МСФО или изменение реальной экономической ситуации в России?
Условия функционирования наших банков куда более жесткие и неопределенные, чем за рубежом. Имеется ряд объективных проблем, которые сдерживают российские
банки на путях повышения их прозрачности. И эти проблемы, определяющие характер развития отечественной банковской системы, не исчезнут и после введения МСФО. Разумеется, ужесточение законодательства и надзорных регламентов способно оказать влияние на ситуацию. Но соответствующие усилия государственные органы предпринимают и сегодня. Однако их, как видно по опыту, недостаточно ддя реального решения существующих проблем.
Необходимо изменение делового климата в целом: основная задача банков — предоставление финансовых услуг предприятиям, организациям и населению, и характер спроса на услуги непосредственно определяет характер операций банков и в конечном счете их балансов. Если со стороны клиентов сохранится спрос на услуги обналичивания, минимизации налогообложения и т.п., то внедрение международных стандартов не только не повысит прозрачность системы, но создаст дополнительную почву для злоупотреблений и существенно ухудшит репутацию отечественного банковского комплекса.
Применение МСФО невозможно также без изменения налогового законодательства, без внесения ряда изменений в Закон «О бухгалтерском учете», целый ряд других документов, без разработки комплекта соответствующих новых нормативных актов и методических материалов. Все это пока имеется в лучшем случае в виде проектов, с которыми банковское сообщество не спешат даже знакомить.
В частности, отсутствие юридической силы у отчетности, подготавливаемой на основе МСФО, делает невозможным удовлетворение в российском суде каких-либо материальных претензий пользователя отчетности как в отношении того, кто готовил эту отчетность, так и в отношении аудитора, подтвердившего ее достоверность, если пользователь понес убыток в результате принятия решения на основе такой отчетности. Такая ситуация безответственности выгодна только аудиторам.
6. Еще в 2001 г. Департамент регулирования и надзора Банка России собирал информацию о том, какие кредитные организации составляют отчеты по международным стандартам, какие формы отчетности они готовят, в каком формате и, главное, каким образом изменятся показатели капитала банков и его достаточности, если руководствоваться международными стандартами (таких банков было около 100, не все они согласились раскрыть эту информацию Банку России). Полученная информация определенно свидетельствовала о том, что на ее основе делать вывод о целесообразности перехода на МСФО было по меньшей мере преждевременно.
Однако еще важнее другое. Для многих банков, особенно региональных, переход на МСФО выглядит дамокловым мечом, нависшим над их головами. Вопрос состоит в том, какие принципиальные выводы собирается делать Центральный банк в отношении тех банков, капитал которых, рассчитанный в соответствии с международными стандартами, окажется меньше или существенно меньше, чем он считается сейчас (по некоторым данным, это может коснуться около 60% всех ныне действующих банков). Ясного ответа на этот вопрос пока никто не дал.
7. Переход на МСФО остро ставит вопросы аудита. Как отмечают специалисты, аудиторское сообщество не скоро еще будет готово к тому, чтобы внести свою лепту в этот процесс. Если все действующие российские банки должны перейти на международные стандарты финансовой отчетности, то кто будет квалифицированно
проводить аудиторскую проверку их отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, причем проверять в соответствии опять же с международными стандартами аудирования? К сожалению, круг таких аудиторских фирм на сегодня исключительно узок.
В новом российском Законе «Об аудиторской деятельности» банковский аудит объединен со всем остальным аудитом. Это фактически означает, что теперь, когда Банк России лишен права контролировать «своих» аудиторов, любая аудиторская фирма, имеющая в своем составе хотя бы одного аттестованного специалиста по банковскому аудиту или просто нанимающая такого специалиста на условиях под-контракта, может проводить аудиторскую проверку и подтверждать финансовую отчетность любого банка на любых условиях. Нетрудно представить себе, какого качества будет этот аудит и как это все отразится на работе банков в новых условиях.
8. Практически все понимают, что переход на международные стандарты учета и отчетности, если уж он неизбежен, должен проходить одновременно в банковском и реальном секторах экономики. Если банковский сектор перейдет на указанные стандарты, а реальная экономика нет, то получится, что одни и те же операции будут по-разному отражаться в учетных документах и в отчетности, что вызовет расхождения не только в отчетности, но и в самом учете и может просто погубить все учетное дело в стране. Кроме того, такой способ перехода к новым стандартам отчетности означал бы, что банки станут более «прозрачными», чем вся остальная экономика, что опять же недопустимо.
Но за реальный сектор в данном плане отвечает Министерство финансов РФ, которое, судя по всему, готово «пропустить вперед» Центральный банк с подопечными ему кредитными организациями. Получается более чем странная ситуация, грозящая экономике в целом и банкам в частности большими неприятностями.
9. Никто в стране не дал себе труда задуматься над вопросами экономической эффективности (уровень необходимых затрат и ожидаемые экономические последствия) внедрения МСФО как на макро-, так и на микроэкономическом уровне, хотя понятно, что мероприятие это весьма дорогостоящее. В частности, Центральный банк, похоже, совсем не интересует ни то, какие бреши в финансах банков, особенно малых и средних, пробьет такое внедрение, ни то, какие выгоды хотя бы в будущем это даст банкам (повышение производительности труда, экономия рабочего времени, снижение себестоимости банковских услуг и т.д.). Другими словами, возможность реализации всего проекта перехода на МСФО с экономической точки зрения изначально оказалась сомнительной (никто же в условиях рынка не будет внедрять новшество, не сулящее экономических выгод).
Кому сейчас действительно выгодно такое внедрение в российскую учетную практику МСФО, так это самому Совету по МСФО, который давно уже превратился фактически в транснациональную корпорацию. Выгодно это также фирмам, обучающим специалистов по программам для получения международных профессиональных бухгалтерских и аудиторских квалификационных сертификатов (которые, кстати, в наших условиях и не полезны вовсе), а также аудиторским и консультационным фирмам, трансформирующим отчетность и подтверждающим ее достоверность.
В случае, если переход на МСФО совершится раньше, чем будут найдены разумные, взвешенные решения перечисленных выше вопросов, то российский банковский комплекс ожидает большой кризис.
Особенности российского учета
Рассуждать вообще о том, что лучше — российские стандарты учета и отчетности или западные, нет особого смысла. Что же касается присущих им особенностей, то их следует знать и учитывать в практической работе. Впрочем, каковы бы ни были эти особенности, российская система учета, включающая в себя классические вековые методы, сама по себе — готовый стандарт.
Концептуальное отличие российских правил бухгалтерского учета (РПБУ) от западных (МСФО и национальные стандарты отдельных западных стран) заключается в том, что российские стандарты определяют правила учета той или иной операции, а западные — правила ее отражения в отчетности, предназначенной в том числе для внешних пользователей. Таким образом, сопоставимость информации о деятельности организации по российским стандартам обеспечивается на уровне первичных данных учета (бухгалтерских проводок), а по западным — на уровне отчетности. При этом српоставимость отчетности по нашим стандартам должна обеспечиваться арифметически (статья «а» + статья «б» - статья «в» = Итого), а сопоставимость учета первичных данных по западным — соблюдением принятых принципов учета при регистрации каждой операции.
Между названными разными системами учета и отчетности имеется также достаточно много различий более частного характера, в том числе связанные с традициями.
Классическая формула баланса «актив = пассиву» в западной формулировке выглядит другим образом: «активы = обязательства + капитал».
Исторически сложилась разница между планами счетов в разных странах. В англоамериканской модели нумерация счетов вообще не задана, а лишь рекомендован порядок расположения счетов по следующему принципу: активы — от наиболее ликвидных к наименее ликвидным; обязательства — от наиболее ликвидных (кредиторская задолженность) к наименее ликвидным (долгосрочные кредиты); капитал — уставный фонд, прибыль (убыток) от текущей деятельности и за предыдущие периоды, дивиденды, доходы от продаж, себестоимость продаж, прочие доходы и убытки.
В международных стандартах плана счетов нет (план счетов бухгалтерского учета по нашему законодательству представляет собой систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета, т.е. счетов для учета обобщенных данных).
Значительны различия между российским и западным балансом. Отличается форма балансовых листов: баланс МСБУ требует сравнительных показателей за тот же период прошлого года в сопровождении показателей за текущий год; активы и пассивы расположены в порядке убывания ликвидности (в российском балансе — в порядке возрастания).
В западных странах регулирующие статьи в балансе отдельно не выделяются, а прибыль представляется в распределенном виде.
В российском бухучете существует два способа исправления ошибочных записей: «красное сторно» и «черное сторно» (первое уменьшает обороты по счетам, второе их увеличивает). В МСБУ используется только «черное сторно». Проблема «красного сторно» стоит перед всеми западными пакетами, имеющимися на российском рынке. Не многие из них умеют уменьшать обороты после совершения исправительной записи.
В США и некоторых других странах подсчет налога на прибыль ведется 1 раз в год и соответствующее сальдо прибылей и убытков ведется нарастающим итогом с начала года. В России счета прибылей и убытков обнуляются ежемесячно.
Западные стандарты допускают участие нескольких счетов в проводке (дебетуется и кредитуется несколько счетов), тогда как в России проводка имеет жестко заданный вид: «дебет
счета... — кредит счета... ». Поэтому в МСБУ невозможно выделить корреспондирующие счета. Проблема корреспонденции счетов остро стоит практически перед всеми используемыми в России западными пакетами.
Наконец, финансовый год в России совпадает с календарным годом, в то время как в МСФО (МСБУ) может и не совпадать. Более того, некоторые фирмы западных стран используют финансовые периоды, не равные календарным месяцам (например, он может быть равен четырем или пяти неделям).
Практически все авторы, сравнивающие МСФО и РПБУ, делают акцент на их различиях. Различия между ними действительно имеются, но так ли они принципиальны по существу?
МСФО по своей сути — это некий незавершенный свод принципов, на основе которого можно построить достаточно много различных систем отчетности, при этом по форме они могут сильно разниться. Что же касается самих принципов, то среди них можно выделить те, которые действительно отличаются от принципов российского бухучета. Таковы, например, принципы использования метода начисления (результаты операций отражаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического получения денег) и приоритета экономического содержания (операции отражаются прежде всего в соответствии с их экономической сутью, а не в зависимости от юридической формы). Дело, однако, в том, что российские правила, не требуя жесткого соблюдения этих принципов, тем не менее позволяют их учитывать и использовать практически, когда для этого имеются соответствующие условия (например, налоговые). Кроме того, как уже было показано, в РПБУ не допускается «зряшное» противопоставление экономического содержания и правовой формы учета хозяйственных операций.
Нет ничего принципиально нового и в структуре финансовой отчетности: балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале банки формируют уже сегодня, равно как в дополнение к указанным формам отчетности представляют необходимые описания и пояснения. Можно утверждать с определенными оговорками (касающимися ряда необходимых корректировок форм отчетности, например, в отношении расчета доходов и расходов будущих периодов), что РПБУ позволяют потенциально (при известном их усовершенствовании) достигать тех же целей, что и МСФО. Как уже было отмечено ранее, главные проблемы экономики связаны отнюдь не с системами учета и отчетности. В чем же тогда заключается почти магическая притягательность аббревиатуры «МСФО»? Может быть, все дело в «загадочной душе» наших соотечественников?
Задание на переходный период
Переход на полноценное формирование всеми кредитными организациями отчетности по международным стандартам Банк России планирует с 1 января 2007 г. Предполагается, что время до указанной даты необходимо для решения двух блоков задач: 1) на МСФО должен перейти не только ^банковский сектор, но и корпоративный — большинство наиболее важных и крупных предприятий; 2) необходимо откорректировать отечественное законодательство, в котором отчетность по МСФО не
закреплена, а значит юридической силы иметь не может. Только после этого Центральный банк сможет выстраивать систему надзора на базе новой отчетности.
В конце декабря 2003 т;. Банк России выпустил Указание временного действия «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» № 1363-У, обязывающее все банки практически начать осваивать МСФО, для чего подготовить и представить в ТУ ЦБ: неконсолидированную отчетность за девять месяцев 2004 г. — в срок до 30 ноября 2004 г.; консолидированную и неконсолидированную отчетность за 2004 г. в целом — в срок до 1 октября 2005 г.
В помощь банкам ЦБ издал также крайне объемные методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (письмо ЦБ от 25 декабря 2003 г. № 181-Т). Банкам «рекомендовано» составлять финансовую отчетность «в соответствии с методическими рекомендациями на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений, т.е. применения метода трансформации».
Это означает, что банки в рамках выбранной учетной политики делают «учебную картинку» — составляют, как и раньше, отчетность по российским стандартам, а потом путем некоторых манипуляций (переоценки и оценки на основе собственных суждений) превращают ее в отчетность по МСФО, которую и предъявляют надзорному органу (параллельно с представлением отчетности, составленной по РПБУ). Но из этой «картинки» ничего не следует (она же не имеет юридической силы), за исключением того, что Банк России использует ее для анализа деятельности своих «подопечных».
При этом составление отчетности по МСФО не затронет принятые в России План счетов, правила бухгалтерских проводок, формы первичных документов и учетных регистров. Вносятся коррективы лишь в правила составления и раскрытия информации о финансовой и хозяйственной деятельности, в принципы оценки.
Но с 1 января 2006 г. намечено начать применять к кредитным организациям меры надзорного характера уже на основе международных стандартов.