Статья 145 Налогового кодекса РФ дает возможность при определенных условиях получить освобождение от обязанностей плательщика НДС на срок 12 календарных месяцев. При этом налогоплательщик вправе не представлять в инспекцию декларацию по НДС. Это подтвердил ВАС РФ в решении от 13 февраля 2003 г. № 10462/02. С таким подходом согласны и налоговики. В качестве примера можно привести письма УМНС России по г. Москве от 4 августа 2004 г. № 24-11/51163.
Чтобы получить освобождение от уплаты НДС нужно выполнить ряд условий.
Первое. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей не превысила в совокупности 2 000 000 руб. (без учета НДС).
Добавим, что выручка рассчитывается исходя из поступлений от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах. Включая оплату ценными бумагами. Также в расчет выручки надо брать поступления по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса РФ не признается территория Российской Федерации.
Однако выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не включается. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) денежные поступления, перечисленные в статье 162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров. И, наконец, при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), для получения освобождения, не учитываются операции, осуществляемые налоговыми агентами, а также по:
– реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
-
- –
- передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;
-
- –
- выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- –
- ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
- –
- признаваемые реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ;
- –
- передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
- –
- передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
- –
- выполнению работ (оказанию услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
-
- –
- передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
-
- –
- реализации земельных участков (долей в них);
- –
- передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
- –
- доход от игорного бизнеса в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2006 г. № А52-2121/2006/2).
Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей получения освобождения является продажная стоимость ценных бумаг.
Второе. В соответствии с пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ, освобождением не вправе пользоваться налогоплательщики, реализующие подакцизные товары. Однако здесь следует учитывать мнение Конституционного Суда РФ, изложенное в определении от 10 ноября 2002 г. № 313-О. Судьи заявили, что норма пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.
Обратите внимание: согласно пункту 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется случай ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Другими словами, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ импортеры должны уплачивать НДС по этим операциям, даже получив освобождение.
ПРИМЕР С 1 января 2007 года организация получило освобождение от обязанностей плательщика
НДС. Однако в феврале 2007 года организация ввезла на территорию Российской Федерации партию импортных товаров. Их таможенная стоимость составила 20 000 евро.
На дату оформления таможенной декларации курс евро, установленный Центральным банком РФ, составляет 34,48 руб/EUR. Ставка ввозной таможенной пошлины по данному виду товаров составляет 5 процентов.
Сумма НДС, которую организация уплатила при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, составляет 3780 евро (20 000 EUR + (20 000 EUR ? 5%) ? 18%)
На счетах бухгалтерского учета начисление и уплата НДС отражены следующими записями:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 689 600 руб. (20 000 EUR ? 34,48 руб/EUR) – оприходованы импортные материалы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 34 480 руб. (20 000 EUR ? 5% ? 34,48 руб/EUR) – начислена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС на таможне»
– 130 334,4 руб. (3780 EUR ? 34,48 руб/EUR)– начислен НДС;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 52
– 34 480 руб. – уплачена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС на таможне» КРЕДИТ 52
– 130 334,4 руб. – уплачен НДС.
Поскольку организация освобождена от обязанностей плательщика НДС, налог, уплаченный при ввозе товаров, включается в их стоимость. Эта операция отражается такой записью на счетах бухгалтерского учета:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 19
– 130 334,4 руб. – включен НДС в стоимость импортных товаров.
В соответствии с пунктом 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация или предприниматель, претендующие на освобождение, должны представить в налоговую инспекцию по месту своего учета следующие документы:
- –
- соответствующее письменное уведомление;
- –
- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- –
- выписку из книги продаж;
- –
- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
- –
- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Документы представляются не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик хочет воспользоваться освобождением. Форма утверждена приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342.
Пункт 7 статьи 145 Налогового кодекса РФ позволяет перечисленные документы лично или направить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма. Поэтому отправить документы по почте вам следует за шесть рабочих дней до истечения срока.
Добавим, что освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер.
Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговиков об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС или не представил подтверждающие документы, то, по мнению чиновников, данная организация или предприниматель не имеют оснований для использования права на освобождение.
Однако судьи считают, что при наличии оснований для того освобождение не требует подтверждения ненормативным правовым актом налогового органа. Во всяком случае, к такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18 октября 2006 г. № А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1.
Судьи рассуждали так. Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
В соответствии с пунктами 4 и 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, использующий вышеуказанное право, должен предоставить в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение и документы это право подтверждающие.
В данном случае налогоплательщик предоставил счета-фактуры, оформленные с нарушением установленных Правил, однако суд, проанализировав представленные документы в совокупности, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС, при этом суд указал, что указанное право на освобождение носит уведомительный характер.
Однако налогоплательщику при заполнении уведомления об использовании права на освобождение необходимо учитывать, его необходимо заполнять по форме, утвержденной приказом МНС России № БГ-3-03/342.
Также в письме МНС России от 13 мая 2005 г. № 03-1-08/1191/15@ разъяснено: «…В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организация должна представить выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Таким образом, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика может быть предоставлено только при выполнении вышеуказанных условий. Непредставление хотя бы одного из указанных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ документов является основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика...».
В рассматриваемом случае суд счел возможным удовлетворить заявленные требования налогоплательщика.
Освобождением от обязанностей плательщика НДС организация или предприниматель должны пользоваться в течение 12 календарных месяцев. Добавим, что вернуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС, до тех пор, пока не истечет указанный срок, нельзя (п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ).
Организация или предприниматель утрачивают право на освобождение от уплаты НДС, если:
- –
- в течение периода, в котором налогоплательщик пользовался освобождением, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 000 000 руб. Обратите внимание, что при проверке соответствия суммы выручки установленному лимиту налоговые органы могут взять в расчет любые трехмесячные промежутки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 12 августа 2003 г. № 2500/03;
- –
- начнут продавать только подакцизные товары либо подакцизные товары одновременно с неподакцизными без ведения раздельного учета (п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ).
В таких ситуациях, начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение или торговля подакцизными товарами, организация (предприниматель) утрачивают право на освобождение.
ПРИМЕР С 1 января 2007 года организация пользуется освобождением от НДС. Сумма выручки за январь – март 2007 года составила 2 300 000 руб., в том числе:
- –
- за январь – 700 000 руб.;
- –
- за февраль – 800 000 руб.;
- –
- за март – 800 000 руб.
Поскольку сумма выручки за январь-март 2007 года превысила 2 000 000 руб., начиная с апреля 2007 года, организация лишается права на освобождение. А за март 2007 года организация должна начислить НДС по реализованным товарам.
В соответствии с пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика НДС, обязана восстановить налог по имуществу, которое не было использовано до освобождения. НДС необходимо восстанавливать в конце месяца, предшествующего освобождению.
Отметим, что налоговые органы требуют восстанавливать НДС, приходящийся на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которые налогоплательщик эксплуатировал до получения освобождения. Однако это требование можно оспорить в суде. Примером тому, постановление ФАС Центрального округа от 15 апреля 2004 г. № А64-3454/03-17.
ПРИМЕР Организация с 1 января 2008 года пользуется освобождением от исполнения обязанностей
плательщика НДС. По состоянию на 1 января 2008 года на складе организации хранились товары на
сумму 1 000 000 руб. НДС, уплаченный поставщикам этих товаров и принятый к вычету до того, как ор
ганизация воспользовалась правом на освобождение, составил 180 000 руб.
В декабре 2007 года этот налог был восстановлен. При этом на счетах бухгалтерского учета были
сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. – восстановлен НДС по товарам, не использованным до 1 января 2007 года;
ДЕБЕТ 41 субсчет «НДС, учитываемый в стоимости товаров» КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. – учтен НДС в стоимости товаров.
Также хотелось бы обратить внимание на еще одну опасность, которая подстерегает налогоплательщиков, получивших освобождение. Согласно пункту 5 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ, оформляет расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.
Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно статье 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. А если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40 процентов от неуплаченных сумм налога.
Тем не менее, в арбитражной практике есть прецеденты, когда налогоплательщику, пользующемуся освобождением, и при этом выделившему в счете-фактуре НДС удавалось избежать уплаты налога. Это случается в тех случаях, когда налоговый орган не может предъявить суду указанные счета-фактуры (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2005 г. № А33-5517/04-С6-Ф02-2746/05-С1).
Когда срок освобождения истекает
По истечении 12 календарных месяцев применения освобождения организация или предприниматель должны вновь представить в налоговую инспекцию уведомление и перечисленные выше документы (в срок до 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем) и продлить освобождение еще на 12 месяцев либо отказаться от него.
Продлевая право на освобождение, можно использовать форму уведомления, утвержденную приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342. Выглядит она так:
УТВЕРЖДЕНО приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 В Инспекцию ФНС России № 7 ЦАО г. Москвы (наименование налогового органа)
от предпринимателя Волгиной(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)
Ирины Станиславовны, ИНН(ИНН/КПП налогоплательщика)
770791567813, г. Москва,. (адрес налогоплательщика, тел.)
ул. Селезневская, 13, кв. 5, т. (495) 111-11-11
УВЕДОМЛЕНИЕ ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации уведомляю об использовании права на освобожде
ние от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость,
Волгина Ирина Станиславовна (наименование, Ф.И.О. налогоплательщика – заявителя)
на двенадцать последовательных календарных месяцев, начиная с 1 апреля 2007 года
(число, месяц, год)
1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности 1 874 тыс. рублей, в том числе за январь 587 тыс. руб.,
февраль 895 тыс. руб., март 392 тыс. руб.
(указывается помесячно)
2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, прилагаются на 5 листах:
2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера), на______листах.
2.2. Выписка из книги продаж на 1 листах.
2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели) на 4 листах.
- Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур на 3 листах.
- Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих
последовательных календарных месяцев отсутствует. Руководитель организации, индивидуальный предприниматель:
Волгина (подпись, Ф.И.О.) М.П. Главный бухгалтер Цимферова
(подпись, Ф.И.О.) Дата от «7» апреля 2007 г.
отрывная часть Отметки налогового органа о получении уведомления и документов: «Получено документов» ___________________________ М.П.
(число листов) «__________» _______________200 ____г. ___________________________________________________________ (дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица налогового органа)
Если налогоплательщик не хочет дальше пользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, уведомление представляется в налоговую инспекцию в произвольной форме (письмо МНС России от 30 сентября 2002 г. № ВГ-6-03/1488@).
Обратите внимание: документы, подтверждающие размер выручки за истекшие 12 календарных месяцев, налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию независимо от варианта принятого решения.
Если налогоплательщик не представил документы, необходимые для продления срока или отказа от освобождения от обязанностей плательщика НДС, или представил документы, содержащие недостоверные сведения, то суммы НДС, которые организация или предприниматель не платили, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.