Как мы говорили выше, состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ позволяет учитывать при налогообложении иные затраты. Что же это за расходы? Приведем примеры.
Расходы, обусловленные отраслевой спецификой
Расходы по почтовым рассылкам каталогов товаров можно учесть при налогообложении прибыли. По мнению чиновников, каталоги товаров, рассылаемые организацией, осуществляющей исключительно торговлю товарами почтовыми отправлениями потенциальным покупателям (с указанием их адресов, Ф.И.О.), не могут рассматриваться в качестве рекламы.
Для организации, торгующей исключительно товарами по почте, метод прямой адресной почтовой рассылки каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, является способом ознакомления и представления товаров. То есть затраты на изготовление и рассылку таких каталогов являются расходами, связанными с реализацией, подлежащими учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (при соблюдении положений статьи 252 Налогового кодекса). Такие разъяснения приведены в письме УФНС по г. Москве от 18 августа 2006 г. № 20-12/74671.
Другой пример – расходы на размещение объявлений в специализированных печатных СМИ. Рекрутинговое агентство публикует информацию об открытых у клиентов вакансиях и квалификационных требованиях к соискателям. Эти затраты непосредственно связаны с производственной деятельностью компании по подбору персонала. Указанные объявления нельзя считать рекламными. Ведь компания, таким образом, не рекламирует свои услуги, а выполняет свою работу. Не подпадают указанные затраты и под статью расходов по набору персонала. Ее используют только для затрат на подбор работников для самой организации. Рекрутинговое агентство только посредник и к себе на работу никого не приглашает. Столичные налоговики предлагают такие затраты отражать также по подпункту 49 пункту 1 статьи 264 Налогового кодекса (письмо УФНС по г. Москве от 1 июня 2005 г. № 20-12/39113).
Добавим, что финансисты в письме Минфина от 6 ноября 2005 г. № 03-03-02/136 разъяснили, что в состав расходов, связанных с производством и реализацией, связисты могут включить разовую и ежегодную плату за пользованием радиочастотным спектром. Такая плата предусмотрена пунктом 4 статьи 23 Закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи».
Расходы по уничтожению региональных специальных марок в организациях, учредивших акцизные склады, и в организациях – изготовителях указанных марок также списываются как иные прочие расходы (Письмо Минфина России от 22 февраля 2006 г. № 03-01-14/л-60).
Монтаж арендованного оборудования
Еще один вид затрат, которые Минфин предлагает отражать по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ – расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя.
В письме Минфина России от 16 марта 2006 г. № 03-03-04/1/247 рассмотрена такая ситуация. Организации передано по договору аренды оборудование. Договором аренды оборудования не предусмотрена обязанность арендодателя по выполнению монтажных работ по его установке. Монтажные работы по установке были произведены сторонней организацией по договору подряда. Договор подряда был заключен арендатором.
Оборудование учитывается на балансе арендодателя. Арендатор учитывает взятое в аренду оборудование на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»
На основании норм налогового и гражданского законодательства Российской Федерации расходы на монтаж арендованного оборудования не признаются амортизируемым имуществом. Возникает вопрос, по какой статье затрат арендатор может списать указанные расходы?
Как иные прочие затраты. По логике чиновников из Минфина России, затраты арендатора по проведению монтажных работ нельзя рассматривать как капитальные расходы в форме неотделимых улучшений. Вышеуказанные работы обусловлены целевым назначением арендуемых основных средств и не являются работами по их улучшению.
Расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя. Указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
По мнению Минфина России, при применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 Налогового кодекса, расходы арендатора по монтажу объекта аренды следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор аренды приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора аренды.
Расходы на МСФО
В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги. Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, у налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Так, согласно Официальному сообщению Банка России от 2 июня 2003 г. «О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности» с 1 января 2004 г. предусматривается переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
По мнению Минфина России, налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит не учитывают.
В то же время необходимо отметить, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в статье 264 Налогового кодекса, является открытым. И организация может учесть расходы по составлению отчетности по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, если эти расходы удовлетворяют требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ в части экономической обоснованности.
Когда организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО, а также по требованию кредитора (зарубежного банка), правомерно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на составление отчетности по МСФО согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. См. письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/535.
Иные расходы на командировки
Еще одно разъяснение чиновников на первый взгляд с рассматриваемым подпунктом никак не связано. В письме Минфина от 23 июня 2006 г. № 03-03-04/1/543 чиновники пришли к выводу , что расходы организации по предоставлению вахтовым рабочим общежития уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль лишь
в сумме, не превышающей установленных нормативов на содержание вахтовых поселков. Эти нормативы утверждают органы местного самоуправления. А если нормативов нет, то такие затраты организация списать на расходы не сможет.
Действительно, в соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль организации могут учитывать в составе расходов только затраты, связанные с содержанием вахтовых и временных поселков в пределах этих нормативов. Но только если эти вахтовые поселки принадлежат самой организации. Однако если общежития для персонала не принадлежат самой организации, то тогда инспекторы не вправе применять положения указанного пункта. Тогда указанные затраты возможно включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Во время командировки сотрудник добирается от гостиницы до работы на метро. Можно ли учесть стоимость проезда при расчете налога на прибыль? Можно. Однако подпункт 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ здесь не подходит. Здесь предусмотрены затраты на проезд до места командировки и обратно. А вот расходы на проезд в общественном транспорте во время командировки – нет. Поэтому бухгалтеру как раз пригодится подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Документальным подтверждением расходов будут билеты с отметками о поездках. А чтобы экономически обосновать затраты, нужно издать приказ, в котором указать, что во время командировки работник будет добираться из гостиницы на работу на метро, а фирма обязуется расходы компенсировать.
А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. по делу № Ф04-7102/2006(27676А67-40) судьи не согласились с изложенными в решении инспекции выводами, касающимися расходов по услугам VIP-зала. Суд рассуждал так. Согласно пункту 12 статьи 264 Налогового кодекса РФ указанные расходы не предусмотрены в перечне расходов на командировки, однако отнесение их к расходам на командировки, исходя только из места и времени оказания услуг, не основано на нормах законодательства о налогах и сборах. Общество расходы на оплату услуг по обслуживанию в VIP-зале к расходам на командировки не относило, а учитывало их в других расходах, связанных с производством и (или) реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Документальное подтверждение расходов на оплату услуг по обслуживанию в VIP-зале инспекцией не оспаривается.
Относя указанные затраты к другим расходам, предусмотренным пунктом 49 статьи 264 Налогового кодекса РФ, суд правомерно указал, что произведенные затраты связаны с необходимостью оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов. А обслуживание в VIP-зале обеспечивает доступ к телефонной и иным видам связи, то есть расходы связаны с производственной деятельностью общества и являются экономически обоснованными. Значит, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Прочие расходы по решению суда
Некоторые расходы фирмы признают прочими по решению суда. Один из примеров: постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 февраля 2006 г. № Ф03-А73/05-2/5081. В нем судьи признали, что расходы по обустройству газонов, расположенных на территории завода, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, относятся к расходам, связанным с производствам и (или) реализацией.
Минфин же по этому вопросу придерживается другой точки зрения. В письме от 30 мая 2006 г. № 03-0304/1/487 чиновники разъяснили, что газоны – это имущество. Однако поскольку этого вида основных средств нет в Общероссийском классификаторе основных фондов (утв. постановлением Госстандарта от 26 декабря 1994 г. № 359), то их следует считать объектом внешнего благоустройства. То есть не амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса). И учесть такие расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль нельзя.
В другом деле суд установил, что затраты организации связаны с осуществлением инвестиционной деятельности. Поэтому в соответствии с положениями статьи 252 и подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ затраты общества при строительстве объекта, превысившие размер денежных средств, полученных от каждого участвующего в долевом строительстве инвестора, правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией. Такой вердикт содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 октября 2006 года по делу № Ф04-7063/2006(27823-А27-40).