Внереализационные доходы | Банки

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли согласно статье 250 НК РФ признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Анализируя положения данной нормы законодательства, получаем, что к внереализационным доходам можно относить любые иные доходы, не включенные в статью 251 НК РФ, но в то же время по нормам статьи 250 НК РФ этот список является закрытым.

Следует отметить, что в настоящей главе некорректно иметь закрытый перечень, так как в абзаце первом этой же статьи предусмотрено, что к внереализационным относятся все доходы, «не указанные в статье 249 настоящего Кодекса». Следовательно, по разным отраслям деятельности этот список может быть расширен, так как в законодательном акте общем для применения невозможно отразить все моменты, возникающие в ходе деятельности.

Однако отраслевых инструкций по применению главы 25 НК РФ до настоящего момента нет, а, следовательно, и противоречия не устранены.

Например, в письме Минфина Российской Федерации от 3 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/85 разъясняется, что если ООО получает денежные средства в качестве выкупа и компенсации причиненных убытков (в том числе упущенной выгоды) в связи с изъятием земельного участка, то указанные средства следует рассматривать для целей налогообложения как внереализационные доходы, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При этом ни под одно положение пунктов статьи 250 НК РФ эти доходы подвести нельзя.

Рассмотрим более подробно перечень доходов, отнесенных к внереализационным, статьей 250 НК РФ. Внереализационными, в частности, признаются следующие доходы:

«1. От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации».

Доходы, полученные организацией от долевого участия в других организациях (в том числе дивидендов, причитающихся по акциям других организаций) признаются внереализационными доходами согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ.

Законом № 58-ФЗ были исключены из внереализационных доходов доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

«2. В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса)».

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК РФ.

Отметим, что согласно Указанию Центрального Банка Российской Федерации от 29 марта 2006 года № 1676-У «О внесении изменения в Инструкцию Банка РФ от 30 марта 2004 года №111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» норматив обязательной продажи части валютной выручки снизился с 10% до нулевого значения.

«3. В виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба».

Штраф – это денежное взыскание, мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении действу

ющего законодательства, договоров, определенных правил. Понятие штрафа (пени, неустойки) содержится в статье 330 ГК РФ: «Статья 330. Понятие неустойки

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства».

Следовательно, для того, чтобы суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций, а также суммы возмещения убытков или ущербов были включены в состав внереализационных доходов, они должны быть признаны должниками. При этом признание должника должно быть отражено в каком-либо документе.

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Решение арбитражного суда согласно статье 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.

Обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 21 января 2005 г. № 03-03-01-04/1/17, в котором сказано следующее:

«Таким образом, в случае наличия у налогоплательщика судебных решений о взыскании штрафных санкций у контрагентов, исполнительное производство по которым не окончено, а также признанных должником сумм штрафов, которые невозможно взыскать, данные штрафы признаются внереализационными доходами налогоплательщика и увеличивают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

В приведенном Письме также говорится, что штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба считаются признанными должником, если организация уведомила должника о возникновении у него данных обязательств и последний не опротестовал их.

Если должник признает суммы штрафных санкций, то он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2002 г. № 03-03-01-04/1/189 обращено внимание на то, что в соответствии со статьей 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. Также сказано, что основанием для признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере. Таким фактами могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

«4. От сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса».

В соответствии с данным пунктом учитываются доходы от любого вида аренды, в том числе это относится и к субаренде, прокату, лизингу в случаях, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве основного дохода от реализации.

Если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются как доходы от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

При этом под операцией понимается заключение договора аренды. То есть, если организация заключила один договор аренды, то доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами.

«5. От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса».

На основании действующего законодательства к объектам «интеллектуальной собственности» в частности относятся:

объекты авторских прав, а именно произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме (статья 6 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах);
объекты промышленной собственности, а именно изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые подтверждаются патентом или свидетельством (статья 6 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1);
программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем (Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных», Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем»);
а так же и приравненные к ним средства индивидуализации, а именно:
фирменное наименование юридического лица;

• товарные знаки и знаки обслуживания (Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест производства товаров»). У юридического лица с момента его государственной регистрации возникает право на использование фирменного наименования.

На основании статей 2, 8 действующей редакции Федерального закона от 23 сентября 1992 г. №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест производства товаров», права на товарные знаки и знаки обслуживания подтверждаются свидетельствами, выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам.

На основании авторского или лицензионного договора, договора франчайзинга могут быть предоставлены права на итоговые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации прочими лицами.

«6. В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса)».

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Регулирование отношений, связанных с предоставлением заемных и кредитных средств основано на действии главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Исходя из норм главы 42 ГК РФ, право заключения кредитных договоров принадлежит только банкам и прочим кредитным институтам, имеющим лицензию на право осуществления банковской деятельности.

По договору займа в роли заимодавца могут выступать как юридические, так и физические лица.

При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада

и прочих долговых обязательств, следует помнить, что правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены статьями 809, 819 ГК РФ: «Статья 809. Проценты по договору займа

1. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

2. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа». «Статья 819. Кредитный договор

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора».

К числу ценных бумаг, служащих средством оформления долговых обязательств, исходя из норм гражданского законодательства, относятся:

векселя;
облигации;
депозитные и сберегательные сертификаты. На основании пункта 1 статьи 836 ГК РФ к числу долговых ценных бумаг относятся и банковские сберегатель

ные книжки «на предъявителя». К числу других долговых обязательств относятся:

на основании статьи 822 ГК РФ – товарный кредит;
на основании статьи 823 ГК РФ – коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка платежа за товары, работы, услуги).

Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки, в соответствии со статьей 316 НК РФ, определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товар.

В этом случае процентный доход за право пользования товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам включается в состав внереализационных доходов.

Статья 290 НК РФ устанавливает особенности определения доходов банков в виде процентов за кредитные ресурсы. Налоговый учет процентов, полученных по всем видам договоров займа и кредитных договоров, а также по любому виду ценных бумаг и прочих долговых обязательств, устанавливается в соответствии со статьей 328 НК РФ.

«7. В виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса».

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли имеют право создавать следующие виды резервов:

резерв по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);
резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (статья 300 НК РФ);
резервы банков (статья 292 НК РФ);
страховые резервы (статья 294 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (статья 324.1 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (статья 324.1 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

По правилам налогового учета, если сумма фактических затрат меньше суммы созданного резерва, то остаток средств резерва учитывается для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли могут создавать еще один резерв – резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (статья 267.1 НК РФ).

ВНИМАНИЕ! Пунктом 3 статьи 267.1. НК РФ предусмотрено, что сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

В то же время положения пункта 39.2. статьи 264 НК РФ включение сумм на формирование резерва в целях

социальной защиты инвалидов в прочие расходы. Комментария по этому явному противоречию НК РФ официально пока нет. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в состав расходов организации.

«8. В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса».

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав, не связано, с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ). При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:

остаточной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ – по амортизируемому имуществу;
затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (работам, услугам).

Обязанность подтверждения рыночных цен возлагается на налогоплательщика-получателя имущества (работ, услуг). Все информационные материалы о ценовой политике должны быть подтверждены документально или путем проведения независимой оценочной экспертизы.

Источниками формирования информации о рыночных ценах могут быть признаны:

официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту регистрации) продавца или покупателя бирже. В случае отсутствия сделок такого плана на этой бирже или в случае реализации (приобретения) на прочих биржах – информация о биржевых котировках, проведенных сделках на последних или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;
информация государственных органов по статистике, органов регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов.
информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Если организация воспользуется услугами оценщика, разногласий с налоговыми органами, скорее всего, не возникнет. Ведь для суда решение оценщика неоспоримо, за исключением случаев, когда достоверность оценки вызывает у судей сомнения. Это следует из Федерального закона от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

«9. В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса».

Согласно статье 1041 главы 55 ГК РФ «Простое товарищество», по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

В соответствии со статьей 1043 ГК РФ, внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы, признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

В качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) его участники могут вносить денежные средства, основные средства, материально-производственные запасы. По окончании действия договора о совместной деятельности участникам возвращаются их вклады.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между товарищами пропорционально стоимости их вкладов (статья 1048 ГК РФ) и подлежит налогообложению.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем, доходе товарищества, полученном за этот период.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику уполномоченный товарищ обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующим за отчетным (налоговым) периодом.

ВНИМАНИЕ! Участники договора простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

При прекращении договора о совместной деятельности имущество, переданное в общее владение товарищей, возвращаются предоставившим его товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статья 1050 ГК РФ).

Стоимость возвращаемого имущества может быть различной. Она может быть равной первоначальному взносу или отличаться от него.

Стоимость имущества, полученного в пределах первоначального взноса, не подлежит налогообложению, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Если же стоимость возвращаемого имущества превышает первоначальный вклад товарища, то сумма разницы должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

Пункт 5 статьи 278 НК РФ устанавливает, что при распределении дохода между участниками договора простого товарищества при его прекращении не производится корректировка доходов, учтенных при налогообложении прибыли, если фактически полученные доходы отличаются от этих сумм.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

«10. В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде».

В действующем законодательстве о налогах и сборах определенного понятия «доходы прошлых лет» нет. В законодательстве о бухгалтерском учете фигурирует понятие «прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде», однако прямой трактовки данного понятия так же не приводится.

Обратимся к статье 54 НК РФ. В ней сказано, следующее:

«1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств, производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Остальные налогоплательщики – физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций, данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам».

Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, а соответственно, если отдельными статьями части второй НК РФ устанавливаются специальные режимы, то, следовательно, и должны применяться специальные положения.

В контексте предыдущего материала получаем, что на основании статьи 274 НК РФ налогооблагаемой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ. Соответственно, прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. На основании действующей редакции НК РФ доходами признаются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы.

Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не предоставляется возможным определить конкретное время совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируют налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно, определить период совершения ошибки, то перерасчет производится, базируясь на статью 54 НК РФ. В этом случае в налоговый орган налогоплательщик обязан предоставить уточненную Декларацию по форме, которая действовала в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были выявлены ошибки (искажения).

С этой точкой зрения согласны и налоговые органы (смотрите Письмо МНС Российской Федерации от 6 июля 2005 г. № 03-11-04/2/16).

«11. В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

Под положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, не производится.

Напомним, что по правилам бухгалтерского учета по мере изменения курса иностранной валюты, в которой номинировалась ценная бумага, по отношению к рублю на последний день отчетного периода производится определение курсовой разницы по краткосрочным ценным бумагам.

«11.1. В виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях».

У организаций, выбравших для целей налогообложения кассовый метод признания доходов и расходов, не возникают суммовые разницы, так как дата получения дохода у них совпадает с датой оплаты, а расходы признаются только после их фактической оплаты (пункт 5 статьи 273 НК РФ).

У организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов. Согласно пункту 7 статьи 271 главы 25 НК РФ суммовая разница признается доходом:

у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
у налогоплательщика–покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

При определении суммовой разницы для целей налогового учета необходимо учитывать нормы статьи 316 главы 25 НК РФ, а именно: если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации.

Таким образом, если договор заключен в условных единицах, и, кроме того, в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, тогда суммовая разница будет возникать только в двух случаях:

в случае частичной предоплаты;
в случае если оплата за товар поступает после отгрузки.

Если же договор заключен в условных единицах, но в договоре не указывается дата, на которую определяется цена договора, то суммовая разница будет возникать в любом случае, а именно:

в случае предварительной оплаты;
в случае частичной предоплаты;
в случае если оплата за товар поступает после отгрузки.

Для того чтобы избежать возникновения суммовых разниц в налоговом учете (в случае предварительной оплаты), необходимо при заключении договора, цена которого выражена в условных единицах, указывать дату, на которую будет определяться цена договора.

«12. В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей».

Данное положение статьи 250 НК РФ затрагивает только одну категорию налогоплательщиков – атомные электростанции. При этом, если основные средства и (или) нематериальные активы используются налогоплательщиком для производственных целей, то доходы будут квалифицироваться как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (подпункт 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

«13. В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса)».

На основании действующего законодательства при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене, основываясь на положениях статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ).

Исключения составляют материалы и иное имущество, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

«14. В виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации».

В составе доходов этой статьи учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), перечисленные в подпунктах 6, 8, 14, 22, 23 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ, подпунктах 39, 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно, статье 283 Бюджетного кодекса, нецелевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации.

По истечении налогового периода в том случае, если налогоплательщиками были получено имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые средства или средства целевого финансирования, они обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Форма Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, установлена налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 7 февраля 2006 г. № 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения».

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, следует представлять в налоговые органы в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (год).

«15. В виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии».

В данной статье внереализационных доходов учитываются использованные эксплуатирующей организацией не по целевому назначению денежные средства, предназначенные для формирования резерва по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций на всех стадиях их жизненного цикла, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации по атомной энергии.

Порядок отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 января 2002 г. № 68 «Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития».

Согласно данным правилам организации, эксплуатирующие особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), производят отчисления средств по нормативам, установленным в процентах от выручки, полученной эксплуатирующими организациями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии, для формирования резервов, предназначенных для финансирования затрат по обеспечению:

ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций;
физической защиты, учета и контроля ядерных материалов;
развитие атомных станций;
вывода из эксплуатации атомных станций и проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов.

Нормативы отчисления для формирования резервов для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждаются и учитываются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации по государственному регулированию тарифов (цен) на товары (работы, услуги) эксплуатирующих организаций, в том числе:

по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций, – на основании программы мероприятий, подготовленной эксплуатирующей организацией и утвержденной Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Минфином Российской Федерации, в размере не выше 10 процентов выручки, полученной эксплуатирующей организацией от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии;
по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению физической защиты, учета и контроля ядерных материалов, – на основании программы мероприятий, подготовленной эксплуатирующей организацией и утвержденной Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Минфином Российской Федерации, в размере не выше 1 процента выручки, полученной эксплуатирующей организацией от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии;
по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению развития атомных станций, – на основании перечня объектов капитального строительства инвестиционной программы, утверждаемого ежегодно Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации;
по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению вывода из эксплуатации атомных станций и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов, – в размере 1,3 процента выручки, полученной эксплуатирующей организацией и атомными станциями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии.

При этом выручка определяется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Изъятие и уменьшение указанных резервов за счет расходов нецелевого назначения не допускаются. Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования согласно действующей Инструкции и сдают в налоговые органы по месту регистрации предприятия.

Обращаем Ваше внимание на то, что наряду с вышеуказанным типом дохода, существует еще один тип дохода: при не использовании средств по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором данные средства поступили, возникает налогооблагаемая база:

«в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили».

«16. В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса)».

Согласно пункту 1 статьи 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы кредиторов. При этом, размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной Законом № 14-ФЗ.

Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его в установленном порядке. При этом если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 14 Закона № 14-ФЗ минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Уставный капитал акционерного общества формируется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (пункт 1 статья 99 ГК РФ). Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, акционерное общество обязано об этом объявить и зарегистрировать уменьшение уставного капитала в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 26 Закона № 208-ФЗ минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Акционерное общество может уменьшить уставный капитал по решению общего собрания акционеров, путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества Уменьшение уставного капитала общества допускается только после уведомления всех кредиторов. В этом случае кредиторы общества вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Следовательно, при уменьшении уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями действующего законодательства возникает доход, который не учитывается при определении налоговой базы (пункт 17 статья 251 НК РФ).

Уменьшение уставного (складочного) капитала не связанно с действующим законодательством, когда:

–: налогоплательщик-организация обязуется возвратить стоимость соответствующей части взноса (вклада) своему акционеру (участнику). При этом в соответствии с пунктом 16 данной статьи у налогоплательщика внереализационного дохода не возникает;
–: налогоплательщик-организация осуществляет уменьшение уставного капитала с одновременным отказом от возврата соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации. При таком уменьшении уставного (складочного) капитала возникает внереализационный доход.

Таким образом, уменьшение уставного капитала без возврата соответствующей доли учредителям приводит к образованию внереализационного дохода. Уменьшение уставного капитала в связи с тем, что стоимость чистых активов организации оказалась ниже уставного капитала, а также уменьшение уставного капитала с возвратом соответствующей доли учредителям, не приводит к образованию внереализационного дохода.

«17. В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы».

Некоммерческие организации – это юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками (пункт 1 статья 50 ГК РФ). Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Допускается создание некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.

Итак, у налогоплательщика-организации возникает внереализационный доход в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) только в том случае, если они уже были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы в текущем или предыдущих налоговых периодах.

Если же налогоплательщик-организация получает возврат ранее уплаченных взносов (вкладов) от некоммерческой организации, но эти суммы не были учтены в составе расходов для целей налогообложения, то суммы указанных поступлений не учитываются в составе внереализационных доходов.

Заметим, что согласно пункту 15 статьи 270 НК РФ в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) в расходах для налога на прибыль не учитываются.

«18. В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием».

В целях исчисления налога на прибыль, суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности, являются внереализационными доходами.

При этом согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль относятся суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами всех уровней, уменьшенные или списанные в соответствии с действующим законодательством РФ, а также по решению Правительства РФ.

Кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами всех уровней может возникнуть в следующих случаях:

в результате возникновения задолженности по налогам и сборам;
в результате невыполнения обязательств по возврату налоговых кредитов или инвестиционных налоговых кредитов;
в результате невыполнения обязательств по договорам поставки, оказания услуг, выполнения работ.

Статьей 196 ГК РФ определено, что общий срок исковой давности составляет три года, для отдельных видов требований могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или удлиненные, по сравнению с общим сроком.

Согласно Гражданскому кодексу РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда отвечающее лицо узнало или должно было узнать о своем нарушении сроков. Эти правила имеют исключения, так, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения, то срок течения исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Так, согласно статьям 202, 203 ГК РФ имеется возможность приостановления или прерывания срока исковой давности.

Если должником будут совершены действия, подтверждающие его частичное или полное признание долга, то течение срока исковой давности будет прервано. После перерыва исчисление течения срока исковой давности начинается заново.

Если, например, акционерами не востребованы дивиденды по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГК РФ, то суммы подлежат включению в состав налоговых внереализационных доходов (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/110).

Согласно разъяснениям Минфина РФ задолженность налогоплательщика по пеням Налоговым кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

«19. В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301–305 настоящего Кодекса».

К внереализационным доходам относятся доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Следует учесть, что главой 25 НК РФ установлены особенности:

налогообложения срочных сделок (статья 301 НК РФ);
формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (статья 302 НК РФ);
формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (статья 303 НК РФ);
определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 304 НК РФ);
оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 305 НК РФ).

Кроме этого, налогоплательщики, применяющие метод начисления, при осуществлении налогового учета доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, должны руководствоваться статьей 326 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, при осуществлении налогового учета доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны руководствоваться статьей 327 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода.

«20. В виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации». Основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении. На основе данных бухгалтерского учета организации составляют промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность, а так же формируют налоговые регистры для составления налоговой декларации.

Так, на основании статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», для обеспечения достоверности данных учета и отчетности организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.

Основными целями инвентаризации является:

выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;
сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

• проверка полноты отражения в учете обязательств. Порядок и сроки проведение инвентаризации устанавливает руководитель организации, кроме тех случаев, когда проведение инвентаризации обязательна.

Особое внимание следует обратить на то, что, на основании пункта 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация должна проводиться не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, библиотечных фондов один раз в пять лет.

Вопрос проведения инвентаризации можно считать закрытым после занесения в инвентаризационные описи данных обо всем имуществе и обязательствах организации. Однако это не окончание процесса, а лишь только часть всего комплекса работ.

Далее следует сверка результатов инвентаризации с данными учета, составление сличительных ведомостей и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49, результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. При проведении годовой инвентаризации результаты инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, то есть выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете корреспонденцией за декабрь отчетного года.

В том случае, когда по результатам инвентаризации выявляются «излишки», то есть превышение фактического количества имущества над учетными данными, а такая ситуация возможна при обнаружении ранее не учтенного имущества, они подлежат принятию к учету и зачислению на финансовые результаты. В налоговом учете данные «излишки» включаются во внереализационные доходы.

Два основных вопроса, которые могут сопровождать проведение инвентаризации:

порядок отражения в составе доходов;
как определить стоимость неучтенного имущества, по которой «излишние» ценности необходимо принять к учету.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в ходе проведения инвентаризации, также признаются внереализационным доходом согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ. При этом согласно пунктам 5, 6 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы сумма внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, учитывается с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам и должна быть документально подтверждена.

Датой получения внереализационного дохода в виде стоимости «излишков», выявленных при инвентаризации, признается дата принятия к учету этих «излишков», аналогично дате признание доходов в виде безвозмездно полученного имущества (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Понятие материально-производственных запасов не раскрыто ни в НК РФ, ни в других законодательных актах. Теперь, руководствуясь положением пункта 1 статьи 11 НК РФ, в которой указано, что понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, этот термин трактуем в соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01:

«Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи».

«21. В виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса».

Порядок оценки стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится с 1 января 2006 года. Такой порядок не только усугубляют ситуацию с налогообложением издательских организаций, но и формируют несложную технологию защиты от произвола законодателей.