При определении налоговой базы на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
1. Осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Изменения, внесенные Законом № 58-ФЗ с 1 января 2006 года, привели к тому, что целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, исключены из перечня целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Вопреки распространенному заблуждению, это не профсоюзы. К таким публично-правовым профессиональным объединениям относятся, например, профессиональные объединения страховщиков, созданные в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (освобождение от налогообложения которых осталось в подпункте 12 пункта 2 статьи 251 НК РФ), объединения оценщиков, аудиторов и тому подобное. У публично-правовых профессиональных объединений, созданных в форме некоммерческих организаций, продолжают освобождаться от налогообложения не целевые взносы и отчисления, а вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования.
1.1. Целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ,
зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
От налогообложения освобождены (в части средств, поступившего целевого финансирования и целевых поступлений на научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ), не только фонды, созданные в форме некоммерческих организаций (то есть именно фонды), но и другие организации (в том числе коммерческие), создавшие соответствующие фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Изменения в данный пункт расширяет возможности развития науки и техники, позволяет включиться в работу и другим организациям (соблюдая порядок образования и использования внебюджетных фондов определенный Правительством Российской Федерации). В связи с отсутствием технологии регистрации мы ожидаем постоянные споры, каким может быть этот фонд.
2. Имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.
К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся целевые поступления в виде имущества, переходящего к некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования. К наследованию по завещанию могут призываться указанные в нем юридические лица, существующие на день открытия наследства (статья 1116 ГК РФ).
Принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (статья 1152 ГК РФ).
При этом по завещанию в порядке наследования к некоммерческой организации может перейти имущество только физического лица.
3. Суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами. Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на отдельные виды деятельности, которыми могут заниматься некоммерческие организации, которые требуют специального разрешения (лицензии).
Пунктом 2 статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах по вере в качестве вкладчика. При этом законодательством Российской Федерации устанавливаются ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций отдельных видов.
Таким образом, к уставной деятельности некоммерческой организации могут относиться как виды деятельности некоммерческого характера, так и виды предпринимательской деятельности, предусмотренные учредительными документами этой некоммерческой организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ к указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
В связи с изложенным не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций средства, получаемые медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность по оказанию высокотехнологичной (дорогостоящей) медицинской помощи в рамках государственного задания за счет средств федерального бюджета, а также средства, получаемые государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения за оказание услуг по дополнительной диспансеризации работающих граждан и оказание ими первичной медико-санитарной помощи, а также за оказание медицинских услуг женщинам в период беременности и родов за счет средств Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования Российской Федерации.
4. Средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Таким образом, доходы в виде средств и иного имущества, полученного для осуществления благотворительной деятельности, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В статье 2 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» благотворительная деятельность осуществляется в определенных целях. Перечень направлений средств является исчерпывающим. Поэтому важно, чтобы цели реализации благотворительных проектов совпадали с целями, названными в вышеназванной норме права, а также с целями деятельности самой организации.
5. Совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов.
В соответствии с Федеральным законом от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» совокупный вклад учредителей — эта сумма вкладов учредителей фонда, передаваемых фонду для обеспечения защиты прав участников. При этом совокупный вклад учредителей относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
6. Пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда.
Для целей налогообложения прибыли к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда (подпункт 6 пункта 2 статьи 251 НК РФ).
6.1. Пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с данным пунктом в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации.
7. Использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.
Согласно статье 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.
Получение учреждением средств в порядке финансирования от своего собственника не облагается налогом на прибыль. В случае нецелевого использования полученных средств данные средства рассматриваются в качестве внереализационного дохода учреждения.
8. Отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро.
К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся:
• отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов;
- отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации;
- отчисления адвокатов на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро.
9. Средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 12 января 1996 года № 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» профсоюзом является «добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов». Виды профсоюзных организаций и их объединений определены в статье 3 Закона №10-ФЗ.
В статье 13 Закона № 10-ФЗ установлено право профсоюзов, первичных профсоюзных организаций на ведение коллективных переговоров, заключение соглашений, коллективных договоров и контроль за их выполнением.
Коллективный договор – правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый представителями работников с работодателем. В случаях, предусмотренных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу. За счет средств организации может производиться оплата труда руководителя профсоюзного органа организации в размерах, установленных коллективным договором.
10. Использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору. Целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
Целевыми поступлениями для структурных организаций РОСТО являются средства, полученные ими от указанных органов и организаций, которые относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Средства, полученные структурными организациями РОСТО от юридических лиц, не указанных в подпункте 10 пункта 2 статьи 251 НК РФ, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль будут учитываться как внереализационные доходы.
11. Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.
Религиозные организации действуют на основании устава. Устав утверждается учредителями или централизованной религиозной организацией и при этом должен отвечать требованием гражданского законодательства Российской Федерации. В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 26 сентября 1997 года № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях», в уставе религиозной организации указывается:
- цели, задачи и основные формы деятельности религиозной организации;
- порядок создания и прекращения деятельности;
- структура организации, ее органы управления, порядок их формирования и компетенция;
- источники образования денежных средств и иного имущества религиозной организации;
- порядок внесения изменений и дополнений в устав;
- порядок распоряжения имуществом в случае прекращения деятельности;
- другие сведения, относящиеся к деятельности данной религиозной организации.
У религиозных организаций к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся целевые поступления в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.
Кроме того, расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, учитываются как расходы, связанные с производством и реализацией, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций (подпункт 39.1 пункт 1 статьи 264 НК РФ).
В то же время согласно пункту 48 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществляемые религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.
- Средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, осуществленных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.
- В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Обратите внимание, что указанная норма распространяется только на имущество, имущественные и неимущественные права, которые были приобретены реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.