Сумму резерва по сомнительным долгам можно определить, только проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Об этом сказано в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев; или январь, январьфевраль, январь-март и т.д. до окончания календарного года. Налоговым периодом признается календарный год.
А значит, инвентаризацию дебиторской задолженности надо проводить либо ежеквартально, либо ежемесячно – в зависимости от того, как начисляется налог. Делать это нужно на основании приказа руководителя. А результаты проверки лучше зафиксировать в унифицированной форме № ИНВ-17, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. К этому акту прилагают справку, где указывают наименования, номера и даты документов, подтверждающих «дебиторку», – договоров, накладных и т.д.
Сами бумаги к акту прилагать необязательно. Но чтобы у налоговиков не было лишних вопросов, можно подшить к акту документы по задолженностям, срок погашения которых к моменту инвентаризации уже истек. Ведь на сумму именно этих долгов создается резерв.
Резерв по сомнительным долгам может использоваться только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Суммы отчислений в резерв равномерно включаются в состав налоговых внереализационных расходов. Причем сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.
На практике для того, чтобы проследить порядок формирования резерва в целях налогового учета, составляют специальную таблицу. При заполнении таблицы следует помнить следующие правила:
1) если задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма;
2) когда долг висит от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют 50 процентов от этой суммы;
3) задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв вообще не увеличивает.
Дни нужно отсчитывать не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты оплаты, которая указана в договоре или счете.
Неподтвержденную должниками дебиторскую задолженность можно включать в состав резерва по сомнительным долгам, а безнадежные долги нельзя. В письме Минфина РФ от 26 июля 2006 г. № 03-03-04/1/612 «О резерве по сомнительным долгам» разъясняется, что основанием для признания долга сомнительным является результат инвентаризации, а не подтверждение должника. В то же время безнадежный долг нельзя учитывать в составе резерва, так как он не является сомнительным.
Остановимся на данной проблеме подробнее. Компании, применяющие метод начисления, вправе по результатам инвентаризации дебиторской задолженности создавать резерв по сомнительным долгам. НК РФ не устанавливает правил инвентаризации. Поэтому эту процедуру проводят по нормам, принятым в бухгалтерском учете. Действовать таким образом предписывает пункт 1 статьи 11 НК РФ.
В используемом в бухучете акте инвентаризации по форме ИНВ-17 необходимо отразить три вида долгов: подтвержденные дебиторами, не подтвержденные дебиторами, с истекшим сроком исковой давности. Возникает вопрос: какую именно задолженность можно учитывать в составе резерва – только ту, которую подтвердили должники, или можно учесть всю сумму задолженности, которую установила инвентаризационная комиссия? Специалисты Минфина РФ считают, что верен второй вариант, то есть для расчета резерва можно брать всю сумму долгов, отраженную в акте.
Позиция финансового ведомства выгодна налогоплательщикам. Во-первых, всегда есть риск не получить подтверждение долга. Во-вторых, такое подтверждение двояко. Подписавшись под своими обязательствами, должник тем самым «обнуляет» истекший срок исковой давности – он начнет течь заново (ст. 203 ГК РФ). А значит, отодвигается тот момент, когда долг можно будет признать безнадежным и списать его (за счет созданного резерва, а если его не хватит – включить остаток долга в налоговые внереализационные расходы).
Что касается безнадежных долгов, то их нельзя включать в резерв, так как они не подпадают под определение сомнительных долгов. Действительно, безнадежную задолженность выгоднее полностью списать, чем пытаться включить ее в резерв.
При образовании других разрешенных в установленном порядке резервов на покрытие каких-либо других предполагаемых расходов и убытков инвентаризационная комиссия проверяет правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года.