Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) включается только в состав годовой бухгалтерской отчетности. В нем расшифровываются отдельные показатели Бухгалтерского баланса.

Однако есть ряд организаций, которые могут не сдавать эту форму в составе годовой отчетности. Об этом сказано в Указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности, которые утверждены приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.

К таким организациям относятся:

– субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку (п. 3);

–

общественные организации (объединения), которые не осуществляют предпринимательскую деятельность и не имеют оборотов по продаже товаров, работ, услуг кроме выбывшего имущества (п. 4).

–

некоммерческие организации, если у них отсутствуют данные для заполнения этой формы (п. 4). Типовая форма Приложения к бухгалтерскому балансу приведена в приложении к Приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.

Однако не всегда для отражения хозяйственной деятельности предприятия достаточно тех строк, которые приведены в типовой форме. Поэтому мы постарались рассмотреть все возможные ситуации, которые могут возникнуть при заполнении этой формы и добавили в Отчет об изменениях капитала дополнительные строки.

Если организация использует типовую форму, то незаполненные строки желательно из нее удалить. Отчет об изменениях капитала составляется в тысячах (код – 384) или в миллионах (код – 385) рублей. Соответствующий код указывается в шапке Приложения.

Отчет об изменении капитала включает в себя два раздела – «Изменение капитала», «Резервы», а также «Справки».

Коды строк в этих Таблицах этих разделов организации проставляют самостоятельно.

При этом они могут использовать кодировку, предложенную автором.

Раздел 1. Изменение капитала

В таблице первого раздела необходимо отразить изменение собственного капитала организации за два года – предыдущий год и за отчетный период.

Составляющие собственного капитала расшифровываются в графах, а изменения и остаток капитала – по строкам отчета.

Графы

Собственный капитал организации включает в себя:

• графа 3 – уставный капитал;
• графа 4 – добавочный капитал;
• графа 5 – резервный капитал;
• графа 6 – нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). В графе 7 «Итого» отражаются данные о движении собственном капитале в целом по организации. Чтобы за

полнить эту графу, вам необходимо сложить (или вычесть) показатели по графам 3–6 каждой строки таблицы. Показатели данного раздела должны соответствовать данным бухгалтерского баланса следующим образом:

Строки

Таблицу первого раздела можно условно разделить на 5 частей:

–

строка 001 – сальдо на 31 декабря 2005 года;

–

строки 005–006 – изменения в учетной политике и результат переоценки основных средств на начало 2006 года;

–

строки 010–040 – сальдо на 1 января 2005 года, изменения капитала за 2004 год, сальдо на 31 декабря 2006 года;

– строки 050–060 – изменения в учетной политике и результат переоценки основных средств на начало 2007 года;

–

строки 100–140 – сальдо на 1 января 2006 года, изменения капитала за 2005 год, сальдо на 31 декабря 2007 года;

I. Изменения капитала

Третья и пятая части Таблицы этого раздела делится на пять отсеков:

• остаток на начало года;
• строки:

–

«Формирование уставного капитала»;

–

«Результат от пересчета иностранных валют»;

–

«Чистая прибыль»;

–

«Дивиденды»;

–

«Отчисления резервный фонд».

Показатели по этим строкам могут быть как положительными, так и отрицательными (в этом случае они отражаются в круглых скобках);

• строка «Увеличение величины капитала за счет» с расшифровкой. Показатели в этом отсеке могут быть только положительными;
• строка «Уменьшение величины капитала за счет» с расшифровкой. Показатели в этом отсеке могут быть только отрицательными;
• остаток на конец года.

Некоторые части Таблицы первого раздела заполняются аналогично, только данные в них приводятся за различные периоды. Например:

–

строки 005–006 (предыдущий отчетный период) и строки 050–060 (отчетный год);

–

строки 010–040 (предыдущий отчетный период) и строки 100–140 (отчетный год). Данные в первые три части таблицы переносятся из соответствующих строк Отчета об изменениях капитала

за 2005 года следующим образом (см. табл. 1). Таблица 1

Как мы уже сказали, данные по срокам таблицы приводятся в отношении собственного капитала организации в целом, а также в отношении всех составляющих собственного капитала (уставного, добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли или непокрытого убытка).

В годовой бухгалтерской отчетности, в том числе и в Отчете об изменениях капитала, резервный капитал, а также нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражаются без учета рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год.

Графа 3 «Уставный капитал»

В этой графе отражается информация о движении уставного капитала организации.

Уставный капитал – это сумма вкладов, первоначально внесенная собственниками (участниками, учредителями) в имущество предприятия. Уставной определяет долю каждого участника в управлении предприятием и гарантирует интересы его кредиторов.

Бухгалтерский учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставный капитал»:

– кредитовый остаток показывает сумму зарегистрированного уставного капитала;

– оборот по кредиту – сумму, на которую был увеличен уставный капитал, в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями»;

– оборот по дебету – уменьшение уставного капитала.

Исходя из требований действующего законодательства, из экономической ситуации и практической целесообразности, руководство организации может уменьшать и увеличивать размер уставного капитала, а также изменять его структуру.

Увеличение уставного капитала

Способы, с помощью которых организации осуществляют увеличение уставного капитала, зависят от его организационно-правовой формы.

Акционерные общества для этого увеличивают номинал уже выпущенных акций или выпускают дополнительные акции (дополнительная эмиссия акций). Решение об увеличении уставного капитала принимается общим собранием акционеров (ст. 28 с Закона № 208-ФЗ).

Общества с ограниченной ответственностью для увеличения размера уставного капитала принимают дополнительные вклады от участников общества, а также от новых лиц, принимая их в состав учредителей ООО.

Кроме того, уставный капитал юридического лица может увеличиться в результате его реорганизации, когда к нему присоединяется другое юридическое лицо.

Увеличение уставного капитала предприятия может осуществляться за счет внешних или внутренних источников финансирования.

Если увеличение уставного капитала осуществляется за счет внешних источников финансирования (за счет привлечения дополнительных средств и новых участников), то общая сумма собственного капитала организации увеличивается.

Если же на увеличение уставного капитала направляются внутренние источники (нераспределенная прибыль, резервный и добавочный капитал), то величина собственного капитала организации не изменяется.

Это правило нужно учитывать при заполнении Отчета об изменении капитала.

Уменьшение уставного капитала

Акционерные общества могут уменьшить величину уставного капитала путем уменьшения номинал уже выпущенных акций или путем сокращения количества собственных акций.

Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может уменьшиться при выходе участников общества из состава учредителей или при уменьшении величины их вкладов.

Кроме того, уставный капитал юридического лица может уменьшиться в результате его реорганизации, когда из него выделяется другое юридическое лицо.

Независимо от того, каким способом был уменьшен уставный капитал организации, в любом случае величина собственного капитала организации тоже уменьшиться. Исключением является уменьшение номинала уже выпущенных акций в том случае, если полученные средства направляются на погашение убытков АО.

Строка 040 «Остаток на 31 декабря предыдущего года»

По строке 040 отражается кредитовое сальдо по счету 80 «Уставный капитал» по состоянию на 1 января 2007 года.

Показатель по строке 040 графы 3 Отчета об изменениях капитала (форма № 3) равен показателю по строке 410 графы 3 Бухгалтерского баланса (форма № 1).

Строка 100 «Остаток на 1 января года отчетного года»

Показатель в эту строку переносится из строки 040 графы 3 Отчета об изменениях капитала за 2007 год.

Строка 101 «Формирование уставного капитала»

Организации, которые были созданы в 2007 году, должны отразить свой уставный капитал. Для этого им необходимо включить в Таблицу дополнительную строку 101 «Формирование уставного капитала».

По этой строке указывается величина уставного капитала организации, которая была зафиксирована в учредительных документах на момент ее государственной регистрации.

Этот показатель нужно взять из самой первой проводки, которая была сделана в бухгалтерском учете организации после ее государственной регистрации.

Сумма, которая указывается в дополнительной строке «Создание юридического лица», равна обороту по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

Строки «Увеличение капитала за счет»

Эту часть таблицы заполняют те организации, у которых величина уставного капитала за период с 1 января по 31 декабря 2007 года увеличилась. При этом они используют кредитовый оборот по счету 80 «Уставный капитал» за указанный период.

Строка 121 «дополнительного выпуска акций»

Выпуск дополнительных акций может осуществлять акционерным обществом:

–

за счет собственного имущества общества (в этом случае акции размещаются только среди акционеров);

–

путем размещения акций по подписке.

В первом случае порядок заполнения строки 121 будет точно такой же, как описан ниже (см. порядок заполнения строки 122). Поэтому сразу рассмотрим порядок заполнения этой строки при размещении дополнительных акций путем подписки.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы, в бухгалтерском учете делается такая запись:

ДЕБЕТ 75 субсчет 1 «Расчеты по взносам в уставный капитал» КРЕДИТ 80

– 3 000 000 руб. – отражено увеличение уставного капитала акционерного общества. При размещении акций путем подписки общая величина собственного капитала организации увеличивается. Поэтому сумму увеличения уставного капитала необходимо отразить не только в графе 3, но и в графе 7.

Общества с ограниченной ответственностью могут использовать строку 121 для отражения суммы увеличения уставного капитала ООО за счет внешних источников (внесение дополнительных вкладов участниками, включение в состав учредителей новых членов). В этом случае имеет смысл указать другое название строки, например: строка 121 «внешних источников».

Строка 122 «увеличение номинальной стоимости акций»

Номинальная стоимость акций акционерного общества может быть увеличена только за счет внутренних источников организации.

Внутренними источниками увеличения уставного капитала АО является:

–

эмиссионный доход;

–

средства от переоценки основных средств;

–

нераспределенная прибыль прошлых лет или отчетного периода.

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала АО за счет внутренних источников отражается такими проводками (только после внесения изменений в учредительные документы организации):

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал» КРЕДИТ 80

– увеличен уставный капитал акционерного общества за счет эмиссионного дохода или за счет средств от переоценки основных средств;

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КРЕДИТ 80

– увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

При увеличении номинальной стоимости акций общая величина собственного капитала организации остается неизменной: величина уставного капитала увеличивается, а размер добавочного капитала и суммы нераспределенной прибыли уменьшается.

Поэтому показатель увеличения уставного капитала необходимо отразить по строке 122 дважды:

–

в графе 3 – положительное значение;

–

в графе 4 или 6 – отрицательное значение (в круглых скобках).

Для заполнения строки 122 необходимо использовать дебетовый оборот по счету 83 и 84 в корреспонденции со счетом 80.

Показатель в графе 7 по строке 122 должен быть равен нулю.

Общества с ограниченной ответственностью могут использовать строку 122 для отражения суммы увеличения уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или за счет средств, полученных от переоценки. В этом случае имеет смысл изменить название строки, например: строка 122 «увеличение номинальной стоимости долей».

Строка 123 «реорганизации юридического лица»

Увеличение уставного капитала организации, как акционерного общества, так и общества с ограниченной ответственностью, могло произойти вследствие реорганизации в форме присоединения другой организации (А + В = А).

Учтите, что если реорганизация организаций прошла в форме слияния (А + В = С), то прежние организации (А и В) перестали существовать, зато появилась новая организация (С).

Величину уставного капитала на момент государственной регистрации новая организация должна отразить по строке «Формирование уставного капитала».

При реорганизации предприятия в бухгалтерском учете никаких проводок делать не нужно.

Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов реорганизации предприятий установлен Методическими рекомендациями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, которые утверждены приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н.

Перед проведением реорганизации предприятие должно составить промежуточную бухгалтерскую отчетность. Она составляется на дату, предшествующую внесению соответствующей записи в ЕГРЮЛ, и отражает то имущество и обязательства, которые принадлежали предприятию непосредственно перед присоединением имущества и обязательств другой организации.

Затем необходимо объединить промежуточный бухгалтерский баланс реорганизуемого предприятия и ликвидационный бухгалтерский баланс присоединяемой организации. Для этого к показателям графы 4 «На конец отчетного периода» промежуточного бухгалтерского баланса построчно прибавляются (а в некоторых случаях, например, показатель непокрытого убытка, вычитаются) показатели передаточного акта, составленного реорганизуемым предприятием. Показатели в графе 3 «на начало отчетного периода» Бухгалтерского баланса реорганизуемого предприятия не меняются.

В результате появляется объединенный бухгалтерский баланс, который отражает то имущество и обязательства, которым организация владеет после проведения реорганизации. Соответственно появляются и новые остатки по счетам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете реорганизованного предприятия необходимо изменить остатки по счетам в соответствии с объединенным балансом. Для этого можно использовать транзитный счет, который корреспондирует с дебетом активных счетов и субсчетов и с кредитом пассивных счетов и субсчетов. Этот счет обычно называют «нулевым» и обозначают – 00.

Величина уставного капитала, указанная в объединенной бухгалтерской отчетности, должна соответствовать той, которая указана в решении учредителей о реорганизации.

Таким образом, для заполнения строки 123 формы № 3 предприятия, к которым в течение отчетного года были присоединены другие организации, должны кредитовый оборот по счету 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с нулевым счетом.

Строки «Уменьшение капитала за счет»

Эту часть таблицы заполняют те организации, у которых величина уставного капитала в 2007 году уменьшилась. При этом они используют дебетовый оборот по счету 80 «Уставный капитал» за указанный период.

Показатели в этом отсеке нужно указывать в круглых скобках.

Акционерные общества могут уменьшить уставный капитал за счет уменьшения номинальной стоимости акций или за счет сокращения количества размещенных акций, а общества с ограниченной ответственностью – в результате погашения убытков организации или в результате выхода участника из состава учредителей.

Строка 131 «уменьшение номинала акций»

Акционерное общество уменьшает номинал акций путем конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью. Средствами, полученные от уменьшения номинальной стоимости акций, акционерное общество может распорядиться следующим образом:

– выплатить акционерам;

– направить на погашение убытков. В первом случае для заполнения этой строки организация будет использовать аналитические данные по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты по взносам в уставный капитал». А во втором случае при заполнении этой строки нужно взять данные по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Имейте в виду, что при уменьшении номинальной стоимости акций в целях погашения убытка, величина собственного капитала организации не изменяется. Поэтому аналогичный показатель, но уже без круглых скобок, нужно поставить в графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строки 132 таблицы.

Показатель в графе 7 по строке 132 должен быть равен нулю.

Общества с ограниченной ответственностью могут использовать строку 132 для отражения суммы уменьшения уставного капитала ООО, которая была направлена на погашение убытков прошлых лет. В этом случае имеет смысл указать другое название строки, например: строка 132 «уменьшение номинальной стоимости долей».

Строка 132 «уменьшение количества акций»

Уменьшить количество акций акционерное общество может:

– путем выкупа и погашения уже размещенных акций,

– путем конвертации определенных типов размещенных акций в облигации и иные ценные бумаги. Требования акциям, размещаемым путем конвертации, изложены в постановлении ФКЦБ России от 30 апреля 2002 г. № 16/пс «Об эмиссии акций и облигаций, конвертируемых в акции». В первом случае для заполнения этой строки нужно использовать аналитические данные по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с кредитом счета 81 «Собственные акции (доли)».

Во втором случае заполнять указанную строку следует на основании аналитических данных по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с кредитом счета 75 субсчет 1»Расчеты по вкладам в уставный капитал».

Общества с ограниченной ответственностью могут использовать строку 132 для отражения суммы уменьшения уставного капитала ООО в результате выхода участника из состава учредителей общества. В этом случае имеет смысл указать другое название строки, например: строка 132 «изъятия вкладов участниками».

Строка 133 «реорганизации юридического лица»

Уменьшение уставного капитала организации могло произойти вследствие реорганизации в форме выделения (А = А + В).

Учтите, что если реорганизация организаций прошла в форме разделения (А = В + С), то прежняя организация (А) перестала существовать, зато появились две новые организации (В и С). Величину уставного капитала на момент государственной регистрации новые организации должны отразить по дополнительной строке «Формирование уставного капитала».

При реорганизации предприятия в бухгалтерском учете никаких проводок делать не нужно.

Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов реорганизации предприятий установлен Методическими рекомендациями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, которые утверждены приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н.

Перед проведением реорганизации предприятие должно составить промежуточную бухгалтерскую отчетность. Она составляется на дату, которая предшествует внесению соответствующей записи в ЕГРЮЛ, и отражает то имущество и обязательства, которые принадлежали предприятию непосредственно перед выделением другой организации.

Затем составляется разделительный баланс, в котором отдельно указывается имущество реорганизуемой организации и выделенного предприятия.

1001

На дату государственной регистрации выделившейся организации реорганизуемое предприятие составляет переходный бухгалтерский баланс. Она должна отражать имущество и обязательства организации после проведенной реорганизации – то есть уже после того, как из ее состава уже выделилась новая организация.

Для составления промежуточного бухгалтерского баланса из показателей графы 4 «На конец отчетного периода» промежуточного бухгалтерского баланса построчно вычитают показатели разделительного баланса. Показатели в графе 3 «на начало отчетного периода» Бухгалтерского баланса реорганизуемого предприятия не меняются.

На основании переходного бухгалтерского баланса вносятся изменения в бухгалтерский учет реорганизуемого предприятия.

В бухгалтерском учете реорганизованного предприятия необходимо изменить остатки по счетам в соответствии с переходным бухгалтерским балансом. Для этого можно использовать транзитный счет, который корреспондирует с дебетом активных счетов и субсчетов и с кредитом пассивных счетов и субсчетов. Этот счет обычно называют «нулевым» и обозначают – 00.

Величина уставного капитала, указанная в объединенной бухгалтерской отчетности, должна соответствовать той, которая указана в решении учредителей о реорганизации.

Таким образом, для заполнения строки 133 формы № 3 предприятия, из состава которых в течение отчетного года были выделены другие организации, должны использовать дебетовый оборот по счету 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с нулевым счетом.

Строка 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года»

Для заполнения этой строки нужно использовать кредитовое сальдо по счету 80 «Уставный капитал» на 31 декабря 2007 года.

Кроме того, этот показатель можно рассчитать по формуле:

Строка 140 = Строка 040 + строка 101 + сумма строк 121–123 – сумма строк 131–133

Показатель по строке 140 графы 3 Отчета об изменениях капитала (форма № 3) равен показателю по строке 410 графы 4 Бухгалтерского баланса (форма № 1).

Графа 4 «Добавочный капитал»

В этой графе Таблицы первого раздела отражаются данные об изменении величины добавочного капитала организации. Если организация добавочного капитала не имеет, то по строкам Таблицы в этой графе надо поставить прочерки или вовсе не включать в Таблицу эту графу.

Источниками формирования добавочного капитала служат суммы:

– дооценки объектов основных средств при проведении переоценки;

– положительной курсовой разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте;

–

эмиссионного дохода;

–

безвозмездного вклада учредителя в имущество ООО.

Эмиссионный доход – это разница между номинальной стоимостью акций и стоимостью имущества, поступившего в счет их оплаты при первичном размещении. Эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ.

Уменьшение величины добавочного капитала возможно в случае:

– уменьшения стоимости объектов основных средств на дату переоценки, которые раньше подвергались дооценке;

–

при выбытии объектов основных средств, которые были дооценены в ходе переоценки;

–

распределения сумм добавочного капитала между учредителями. Кроме того, добавочный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала организации.

В этом случае общая величина собственного капитала не изменяется. Бухгалтерский учет добавочного капитала ведется на счете 83 «Добавочный капитал»:

– по кредиту счета отражаются операции по формированию добавочного капитала в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непогашенный убыток)»,

– по дебету – его использование. Организация может ввести к счету 83 субсчета по источникам формирования добавочного капитала: 83-1 «Переоценка основных средств» 83-2 «Эмиссионный доход» 83-3 «Курсовая разница» 83-4 «Безвозмездные вклады учредителей в имущество ООО»

Строка 040 «Остаток на 31 декабря предыдущего года»

По строке 040 отражается кредитовое сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» по состоянию на 31 декабря 2007 года.

Показатель по строке 040 графы 4 Отчета об изменениях капитала за 2007 год (форма № 3) равен показателю по строке 420 графы 4 Бухгалтерского баланса за 2006 год (форма № 1).

Строка 060 «Результат от переоценки основных средств»

Пункт 15 ПБУ 06/01 разрешает коммерческим организациям переоценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости. Исключением являются земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), которые переоценке не подлежат.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости основных средств. После переоценки первоначальная стоимость объектов должна соответствовать их рыночным ценам и условиям воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н).

Переоценка однородных групп основных средств осуществляется либо путем индексации, либо путем прямого пересчета по рыночным ценам, которые должны быть подтверждены документально.

Для документального подтверждения рыночной стоимости основных средств могут быть использованы:

– данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

–

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

–

оценка бюро технической инвентаризации;

–

экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Проводить переоценку можно не чаще одного раза в год. Считается, что переоценка проходит в период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года. Поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год они не учитываются.

В бухгалтерском учете результаты переоценки, проведенной на первое число отчетного года, отражаются 1 января отчетного года. На начало отчетного года стоимость основных средств в бухгалтерской отчетности указываются с учетом результатов проведенной переоценки. Величина добавочного капитала может:

–

увеличиться в случае дооценки основных средств;

–

уменьшиться в результате уценки основных средств. При проведении переоценки необходимо пересчитать не только первоначальную стоимость основного сред

ства, но и сумму начисленной амортизации по нему. В бухгалтерском учете дооценка основных средств отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 83 субсчет 1 «Переоценка основных средств»

– отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства;

ДЕБЕТ 83 субсчет 1 «Переоценка основных средств» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»

– увеличена сумма начисленной амортизации. Сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 «Добавочный капитал» только в том случае, если:

1003

–

переоценка по дооцененному основному средству проводилась впервые;

–

дооценено основное средство, которое в предыдущие годы уже дооценивалось;