Налог на прибыль платится с прибыли, полученной организацией. Согласно статье 274 Налогового кодекса РФ налоговая база это разница между доходами и расходами.
Понятно, что при расчете налоговой базы доходы и расходы также должны быть выражены в денежной форме. Если доход получен не деньгами, а имуществом (работами, услугами) имущественными правами, то его надо признавать я исходя из цены сделки. При этом необходимо учитывать требования статьи 40 Налогового кодекса РФ. Кратко напомним их суть.
Статья 40 Налогового кодекса РФ гласит, что налоговые органы вправе доначислить налоги в том случае, если цена товаров (работ, услуг), согласованная сторонами, более чем на 20 процентов меньше рыночной цены идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг).
Идентичными считаются товары (работы услуги), которые имеют одинаковые характерные для них признаки. Если же товары имеют только схожие характеристики и могут выполнять одни и те же функции, их можно назвать однородными. Для того, что бы определить рыночную цену товаров (работ, услуг), надо проанализировать информацию о сделках, которые были заключены при сопоставимых условиях в момент реализации. Сопоставимыми можно считать те условия, различия в которых не влияют (или влияют не существенно) на цену товаров (работ, услуг).
Определяя рыночную цену, следует использовать официальные источники информации о рыночных ценах и биржевые котировки.
А как быть, если идентичные или однородные товары (работы, услуги) не найдены? В этом случае рыночная цена определяется так называемым методом цены последующей реализации. Для этого за основу берется та цена, по которой покупатель товаров (работ, услуг) перепродал их следующему покупателю. Из этой цены исключаются затраты, понесенные покупателем при перепродаже, и обычная для этой деятельности прибыль покупателя.
Но и метод цены последующей реализации можно использовать не всегда. Тогда вместо него можно использовать затратный метод. Он сводится к следующему. Рыночная цена товаров (работ, услуг) признается равной затратам на их производство (приобретение), увеличенным на прибыль, обычную для данной деятельности.
Если организация получила убыток, то налоговая база равна нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Что же касается убытка, то его можно перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен статьей 283 Налогового кодекса РФ. Об этом читайте ниже, в комментарии к соответствующей статье.
При налогообложении не учитываются доходы и расходы, которые относятся к некоторым видам бизнеса или налоговым режимам. В частности, не облагается налогом прибыль от игорного бизнеса. Вместо этого организации, осуществляющие данный вид деятельности, уплачивают налог на игорный бизнес. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен главой 29 Налогового кодекса РФ. Поэтому, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль из нее надо исключить доходы и расходы, которые относятся к игорному бизнесу.
Это же касается и налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Однако для этого нужно наладить раздельный учет. И если с доходами все ясно, то расходы могут одновременно относиться ко всем видам деятельности организации. В этом случае, сумму расходов, приходящихся на игорный бизнес или иные спецрежимы, можно определить пропорционально доле доходов от этого бизнеса, в общем доходе организации.
Налоговая база по дивидендам
Порядок расчета налоговой базы по дивидендам, полученным от долевого участия в других организациях, приведен в статье 275 Налогового кодекса РФ.
Российская организация может получать дивиденды, как от иностранных, так и от российских организаций. В первом случае организация должна самостоятельно исчислить налог на прибыль, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15 процентов. Данное правило действует даже тогда, когда иностранная организация уже удержала налог на прибыль с суммы начисленных дивидендов. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда иной порядок налогообложения дивидендов не предусмотрен соответствующим международным договором.
Российская организация, выплачивая дивиденды, становится налоговым агентом. Это означает, что она должна сама исчислить и удержать налог на прибыль из суммы дивидендов, которые выплачиваются российским и иностранным организациям, а также физическим лицам – резидентам и нерезидентам Российской Федерации.
В первую очередь налоговый агент должен рассчитать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам. Для этого из общей суммы дивидендов надо вычесть дивиденды, начисленные иностранным организациям, и дивиденды, полученные в том же квартале (году) самой организацией. Полученная таким образом сумма облагается налогом на прибыль по ставке, которая равна 6 процентам.
Но ведь налоговый агент может получить от других организаций больше дивидендов, чем начислит сам. В таком случае, налоговая база по дивидендам считается равной нулю, а налог на прибыль на выплаченные дивиденды не начисляется. При этом налоговый агент не вправе претендовать на возврат ему из бюджета сумм налога, который из его доходов удержали другие налоговые агенты.
Налог на прибыль с дивидендов, которые российская организация выплачивает иностранным организациям и физическим лицам, рассчитывается по ставке 15 процентов. Согласно пункту 3 статьи 275 Налогового кодекса РФ налоговая база по таким дивидендам равна сумме выплаченных дивидендов. Ее нельзя уменьшить на сумму дивидендов, которые получила российская организация – налоговый агент.
Налоговая база по объектам социальной сферы
Налоговая база по объектам социальной сферы определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Таково требование статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. Если на балансе у организации несколько таких объектов, для них рассчитать общую налоговую базу. Причем прибыль одного объекта может покрывать убытки другого. Предположим, у вас на балансе числятся детский сад, медпункт и спортивный комплекс. В отчетном периоде от деятельности детского сада и медпункта получен убыток, а спортивный комплекс принес прибыль. В этом случае вы вправе доходы спорткомплекса уменьшить на сумму убытка.
Если же деятельность всех подразделений социальной сферы дохода не приносит, то организация вправе уменьшить на сумму убытка прибыль от основного бизнеса. Однако для этого надо выполнить ряд условий. А именно, условия деятельности ваших социальных объектов должны соответствовать условиям, в которых работают специализированные организации. На практике это означает что надо сравнить виды услуг и их стоимость, а также затраты на содержание таких объектов у организаций социальной сферы и ЖКХ и подразделений вашей организации. Причем, как подчеркивают налоговики, сравнивать нужно каждую оказываемую услугу и каждый социальный объект.
Если выяснится, что цены на услуги, их качество, состояние помещений и оснащение, а также квалификация персонала идентичны, можно смело уменьшать прибыль.
В противном же случае убыток придется погашать за счет прибыли, которая будет получена от дальнейшей эксплуатации объектов социальной сферы. Причем делать это можно не дольше 10 лет.
Обратите внимание: если вы получили убыток, который для целей налогообложения нужно «отложить» на будущее, то в учете придется показать вычитаемую временную разницу. Это требование ПБУ 18/02. Такие разницы как раз появляются, когда в бухучете расходы включаются в себестоимость продукции сразу, а в учете налоговом – в течение некоторого времени.
Вычитаемые временные разницы образуют отложенные налоговые активы (для этого разницу надо умножить на ставку налога на прибыль). Дело в том, что в отчетном периоде «бухгалтерская» прибыль будет меньше прибыли, рассчитанной по данным налоговых регистров. Следовательно, и сумма налога в учетах станет отличаться. Точнее, в бухучете она будет меньше ровно на величину отложенного налогового актива. Поэтому «бухгалтерский» налог на прибыль нужно доначислить, чтобы он был равен тому налогу, который показан в декларации. Это делают следующей проводкой:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– отражен отложенный налоговый актив.
Ну а погашаться вычитаемая временная разница, а значит, и отложенный налоговый актив, будут в тот момент, когда вы, наконец, погасите убыток за счет прибыли от деятельности своих социальных объектов.
Здесь следует рассказать об одном нюансе, связанном с налогом на прибыль. Налоговый кодекс предусмотрел ее для градообразующих организаций. Они имеют право исключать из налогооблагаемой базы затраты на содержание своих объектов социальной сферы. Но только в пределах нормативов, которые применяют местные учреждения – муниципальные детские сады и санатории, РЭУ, городские стадионы и т.д. Разумеется, сверхнормативные расходы при расчете налога на прибыль не учитываются.
В Кодексе не сказано, какое предприятие считается градообразующим. Поэтому стоит обратиться к Федеральному закону от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Согласно пункту 1 статьи 169 закона градообразующими являются предприятия, на которых трудится не менее 25 процентов работающего населения этого города (поселка и т.п.).
Налоговая база для участников договора доверительного управления имуществом
Статья 276 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности расчета налоговой базы у участников договора доверительного управления имуществом. Напомним, что согласно статье 1012 Гражданского кодекса РФ по такому договору одна сторона (учредитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. В свою очередь доверительный управляющий обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). Объектом доверительного управления может быть любое имущество кроме денег и того имущества, которое находиться у учредителя в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Чаще всего в доверительное управление передают предприятия, имущественные комплексы, объекты основных средств и ценные бумаги.
Учредитель (выгодоприобретатель) включает доходы от доверительного управления имуществом в состав внереализационных доходов. При этом не зависимо от метода признания доходов (метод начисления или кассовый метод), избранного учредителем (выгодоприобретателем), указанные доходы считаются полученными в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Сумму дохода определяет доверительный управляющий. Сведения об этих суммах он обязан сообщать учредителю (выгодоприобретателю) ежеквартально.
Затраты учредителя, связанные с договором доверительного управления, как правило состоят в оплате услуг доверительного управляющего. Они включаются в состав внереализационных расходов. Однако данный порядок признания расходов применим только в том случае, когда доход от доверительного управления получает сам учредитель. Если же эти доходы получает третье лицо – выгодоприобретатель, то учредитель не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, которые он произвел по договору доверительного управления.
Порядок признания доходов при размещении акций АО
Порядок признания доходов, которые образуются при размещении (приобретении) акций акционерных обществ, долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью и паев в кооперативах определяет статья 277 Налогового кодекса РФ.
При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье – акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:
1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);
2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Акционеры (участники, пайщики) признают стоимость приобретенных акций (долей, паев) равной стоимости имущества или имущественных прав, переданных в обмен на эти акции (доли, паи). Для неденежных вкладов такая стоимость определяется на основании решения акционеров (участников, пайщиков). В некоторых случаях их должен оценивать независимый оценщик.
Определенная таким образом стоимость акций (долей, паев) может быть увеличена на сумму расходов, которые были произведены при получении (передаче) имущества.
При ликвидации организации ее имущество распределяется между акционерами (участниками, пайщиками). Согласно пункту 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль при этом облагается только разница между рыночной стоимостью такого имущества и стоимостью акций (долей, паев), которые были оплачены акционерами (участниками, пайщиками).
Добавим, что пункт 3 статьи 277 указывает, что доход (убыток), который акционеры (участники, пайщики) организации получили при ее реорганизации, для целей налогообложения не учитывается.
Кроме того, в статье 277 Налоговом кодексе РФ определено, как оценивать имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал. Первоначальная стоимость имущества должна определяться по данным налогового учета учредителя.
Имущество, полученное в уплату вклада в уставный капитал фирмы, оценивается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета бывшего хозяина. Фиксируется эта стоимость на дату перехода права собственности, то есть на момент передачи в уставный капитал. Если по условиям учредительного договора вклад материнской компании увеличен еще на сумму дополнительных расходов, связанных с передачей, то ее тоже можно включить в первоначальную стоимость имущества.
Поэтому теперь дочерней фирме придется получить из налогового учета своего учредителя данные об остаточной стоимости объектов. Ведь если при налоговой проверке фирма не сможет представить документы, из которых будет видна остаточная стоимость имущества, то инспекторы сочтут ее равной нулю (п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).
Поскольку сегодняшняя редакция статьи 277 ухудшает положение налогоплательщиков, то в некоторых случаях у организаций есть полное право ее не применять. Все зависит от того, когда именно имущество было получено в уставный капитал.
Порядок признания доходов по договору простого товарищества
В статье 278 Налогового кодекса РФ изложен порядок признания доходов по договору простого товарищества (совместной деятельности). Напомним, что по такому договору несколько организаций или индивидуальных предпринимателей (участников) объединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).
В качестве вклада в совместную деятельность могут быть переданы деньги, амортизируемое имущество, имущественные права, сырье, материалы и т. д. Согласно пункту 1 комментируемой статьи передача имущества (имущественных прав) в счет вклада по договору простого товарищества не считается реализацией и соответственно не облагается налогом на прибыль.
Учет доходов и расходов простого товарищества должен вести один из его участников. Пункт 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ указывает, что эту функцию может выполнять только российский участник (российская организация или предприниматель – налоговый резидент Российской Федерации). Данное требование справедливо даже тогда, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация.
Прибыль простого товарищества (разницу между доходами и расходами) надо распределять между каждым из его участников пропорционально его доле в общей сумме вкладов. Для участника его доля прибыли является внереализационным доходом. Этот доход определяется нарастающим итогом с начала года. Участник, на которого возложен учет доходов и расходов простого товарищества, обязан ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать другим участникам сумму причитающейся им прибыли.
В результате своей деятельности простое товарищество может получить не прибыль, а убыток. Согласно пункту 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ такие убытки между участниками простого товарищества не распределяются и при налогообложении не учитываются.
После того, как простое товарищество прекратит свою деятельность, участникам надо возвратить внесенное ими имущество. При этом оценка возвращаемого имущества может оказаться меньше той его оценки, по которой оно было передано простому товариществу. Пункт 6 статьи 278 Налогового кодекса РФ гласит, что указанная разница убытком не считается и соответственно не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговая база при уступке (переуступке) права требования
Статья 279 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.
При переуступке долга по договорам реализации товаров, работ или услуг установлены следующие правила расчета НДС. Прежде всего, переуступить имущественное право требовать долг могут:
– сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность;
– новый кредитор.
Если право требования уступает продавец товаров или фирма, выполнившая работы (оказавшая услуги), то налогооблагаемая прибыль равна разнице между выручкой от продажи имущественного права и задолженностью по реализованным товарам, работам или услугам. Но чаще всего такая задолженность превышает выручку от уступки, и фирма получает убыток, который включить во внереализационные расходы. Но тут есть следующие нюансы. Если долг уступили до того, как истек срок, установленный покупателю для оплаты товаров (работ, услуг), то согласно пункту 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ, максимальную сумму убытка, которую можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывают так:
У = В ? СР ? 1,1 ? К : 365 (366),
где У – максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения;
В – выручка от уступки имущественного права;
СР – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки;
К – количество дней, прошедших от даты уступки до даты погашения долга, указанной в договоре реали
зации;
365 (366) – количество дней в календарном году.
А если должник будет оплачивать товары (работы, услуги) в иностранной валюте, формула для расчета убытка будет такой: У = В ? 15% ? К : 365 (366).
ПРИМЕР ЗАО «Ярус» в 2006 году начисляло НДС «по оплате». 22 декабря 2006 года ЗАО «Ярус» про
дало ООО «Мезонин» партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). А 17 января 2007 года ЗАО «Ярус» уступило ООО «Эркер» право требования долга по договору с ООО «Мезонин». Выручка от переуступки составила 90 000 руб.
В договоре реализации указано, что ООО «Мезонин» должно оплатить товар до 26 января 2007 года включительно. Право требования по этому договору уступлено на 9 дней раньше – 17 января. Поэтому бухгалтер ЗАО «Ярус» рассчитал максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода. Этот максимум составил (при условии, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на 17 января 2006 года составляет 13%):
90 000 руб. ? 13% ? 1,1 ? 9 дн. : 365 дн. = 317,34 руб. Фактический же убыток от уступки равен 28 000 руб. (118 000 – 90 000). Поэтому 17 января 2006 года бухгалтер ЗАО «Ярус» сделал еще одну проводку:
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6643,84 руб. ((28 000 руб. – 317,34 руб.) ? 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство по разнице между убытком, полученным от уступки требования, и суммой этого убытка, уменьшающей налогооблагаемую прибыль.
Теперь предположим, что право требования уступили после того, как истек срок оплаты по договору. В этом случае из налогооблагаемой прибыли можно исключить всю сумму убытка. Правда, в день уступки во внереализационные расходы включается только половина убытка. Оставшаяся же его часть берется в уменьшение прибыли по истечении 45 дней, считая со дня уступки. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
ПРИМЕР Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что по условиям договора ООО «Мезонин» должно оплатить товар до 16 января 2007 года. Поскольку право требования реализо вано позднее этой даты – 17 января, ЗАО «Ярус» может включить во внереализационные расходы весь
полученный убыток. При этом 14 000 руб. (28 000 руб. ? 50%) списано на расходы в день уступки – 17 января 2007 года. А оставшиеся 14 000 руб. убытка отнесены в уменьшение налогооблагаемого дохода по истечении 45 дней – 3 марта 2007 года.
Отчетные периоды по налогу на прибыль у ЗАО «Ярус» составляют I квартал, полугодие и 9 месяцев. Разница между убытком, списанным в бухгалтерском и налоговом учете, образовалась и была погашена в одном отчетном периоде. Поэтому бухгалтер не стал начислять отложенный налоговый актив.
Как видно из примера, фирме гораздо выгоднее уступить право требования по договору реализации после наступления срока платежа. Тогда в расходы удастся включить весь убыток от уступки. Поэтому некоторые продавцы, собравшиеся переуступить свою задолженность до срока платежа, который прописан в договоре, чтобы сэкономить на налоге, заключают с покупателем дополнительное соглашение. В нем указывают новый срок погашения задолженности, который датирован днем, предшествующим уступке имущественного права. Правда, это можно сделать лишь в том случае, когда договором не предусмотрена неустойка за просрочку платежа. Ведь иначе покупателю придется эту неустойку начислить и включить в расчет налога на прибыль (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Если право требования уступает новый кредитор, то налогооблагаемая прибыль по такой операции равна разнице между выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору. А если при этом получен убыток, налогооблагаемая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Такой точки зрения придерживаются налоговики. Они считают, что Налоговый кодекс не предоставляет возможности новому кредитору учитывать убыток при расчете налога на прибыль. Отметим, что по данному вопросу кодекс действительно не содержит четких формулировок. Поэтому шансы отстоять противоположную точку зрения, невелики.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами
В статье 280 Налогового кодекса изложены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Поскольку глава 25 Налогового кодекса не содержит даже примерного перечня расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, то непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определяют эти расходы, руководствуясь ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. № 126н). К расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг упомянутый документ относит: суммы, уплачиваемые продавцу по договору; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посредническим организациям, с чьим участием приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым для приобретения ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, связанные непосредственно с приобретением ценных бумаг.
Для профессиональных участников ценных бумаг расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг установлены пунктом 3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. № 40. Организатором торговли на рынке ценных бумаг называется имеющий соответствующую лицензию профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по предоставлению услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг (ст. 9 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).
Расскажем сначала о том, что установлено законодательством России касательно ценных операций.
Гражданским законодательством Российской Федерации, установлено, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ).
В то же время пункт 1 статьи 149 Гражданского кодекса РФ допускается и существование бездокументарных ценных бумаг, то есть бумаг, обязательство эмитента которых выражено не в документе в смысле пункта 1 статьи 142 Кодекса, а в виде записи на особом счете. Соответственно, осуществление или передача прав по таким ценным бумагам производятся путем фиксации права в бездокументарной форме (с помощью средств электронно-вычислительной техники и т.п.) лицом, получившим специальную лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ): депозитарием – на счете «депо», специализированным регистратором – на лицевом счете в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг.
Самим Гражданским кодексом РФ к ценным бумагам отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги (ст. 143 Гражданского кодекса РФ), простое и двойное складское свидетельство (ст. 912 Гражданского кодекса РФ).
Кроме этого указывается, что к ценным бумагам относятся и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). В настоящее время к числу ценных бумаг отнесены:
жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10 июня 1994 г. № 1182);
закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1998 года № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;
инвестиционный пай;
опционные свидетельства на акции и облигации.
Из всех перечисленных видов ценных бумаг бездокументарными не могут быть только векселя (ст. 4 Федерального закона от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»).
В соответствии с законодательством Российской Федерации эмиссионная ценная бумага – это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;
размещается выпусками;
имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).
На сегодня таким признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи, опционные свидетельства. При выпуске любой из этих бумаг должен утверждаться в установленном порядке проспект эмиссии.
Операция с ценными бумагами может быть одновременно квалифицирована также и как операция с финансовыми инструментами срочных сделок в том случае, если имеет место операция с так называемыми производными (вторичными) ценными бумагами. Это – любые ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на покупку или продажу других ценных бумаг, называемых базисным активом.
В настоящее время производными ценными бумагами в законодательстве напрямую названы только опционные свидетельства на акции и облигации (за исключением государственных облигаций и облигаций муниципальных образований).
Согласно указанному постановлению опционным свидетельством является именная ценная бумага, которая закрепляет право ее владельца в сроки и на условиях, указанных в сертификате опционного свидетельства и решении о выпуске опционных свидетельств (для документарной формы выпуска) или решении о выпуске опционных свидетельств (для бездокументарной формы выпуска) на покупку (опционное свидетельство на покупку) или продажу (опционное свидетельство на продажу) ценных бумаг (базисного актива) эмитента опционных свидетельств или третьих лиц, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован до даты выпуска опционных свидетельств.
Купонный доход – это форма дохода по облигациям как виду ценных бумаг в виде заранее установленного (фиксированного), или «плавающего» (переменного) процента, начисляемого, к их номинальной стоимости по истечении определенного периода времени в соответствии с условиями эмиссии. Если указанный период короче срока обращения облигации, т.е., если указанный доход начисляется не единожды – одновременно с погашением облигации, то право на его получение фиксируется обычно включенным в бланк облигации (при ее документарной форме) отрезным талоном, традиционно именуемым «купоном» (от французского coupon – остаток, талон, квитанция). Поэтому такой доход называют «купонным».
Соответственно накопленный купонный доход (НКД) – это «часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п. 4 комментируемой статьи).
Таким образом, формально цена сделки с облигациями с купонным доходом, а следовательно, и доход продавца (расход покупателя) облигации складывается из двух частей – основной стоимости, на профессиональном сленге называемой стоимостью «тела» облигации, и «набежавшего» на день купли-продажи НКД.
Аналогичным образом при погашении облигации доход, выплачиваемый ее держателю эмитентом облигации, складывается также из двух частей – номинальной стоимости облигации и НКД, накопившегося за время нахождения облигации у налогоплательщика.
Однако раздельный учет НКД в целях налога на прибыль необходим только в том случае, если доходы в виде НКД облагаются не по общей ставке. На сегодня это имеет место только применительно к государственным и муниципальным ценным бумагам.
Теперь расскажем о методах оценки ценных бумаг в бухгалтерском учете.
Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.
Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
ПРИМЕР
| Дата | Приход | Расход | Остаток | ||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| кол-во | цена за ед., тыс. руб | сумма, млн. руб. | кол-во | цена за ед., тыс. руб. | Сумма, млн. руб. | кол-во | Цена за ед., тыс. | сумма, млн. руб. | |
| руб. | |||||||||
| Остаток | 100 | 100 | 10,0 | – | – | – | 100 | ||
| на 1-е | |||||||||
| число | |||||||||
| 10-е | 50 | 100 | 5,0 | 60 | 90 | ||||
| 15-е | 60 | 110 | 6,6 | 100 | 50 | ||||
| 20-е | 80 | 120 | 9,6 | – | – | – | 130 | ||
| Итого | 290 | 107,6 | 31,2 | 160 | 100,6 | 16,1 | 130 | 116,2 | 15,1 |
1) Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям:
(80 ? 120 тыс. руб.) + (50 ? 110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб.
2) Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:
31,2 млн. руб. – 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.
3) Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:
16,1 млн. руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.
Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).
Согласно пункту 2.4 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. № 40 профессиональные участники рынка ценных бумаг могут определять также методом средней себестоимости. Более того, профессиональные участники и инвестиционные фонды, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости. Однако, как следует из комментируемого пункта статьи 280, в целях налогообложения метод средней себестоимости не применяется (не учитывается).
Применительно к переносу на будущее убытков по операциям с ценными бумагами подтверждается норма пункта 8 комментируемой статьи о необходимости для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг вести в целях налогообложения отдельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, а внутри них – раздельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг переносят на будущее единый общий убыток от операций со всеми ценными бумагами.
Налоговым кодексом установлены налоговые ставки, применяющиеся при определении налоговой базы по операциям с отдельными видами долговых обязательств (ст. 281 Налогового кодекса РФ):
0 процентов – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга России;
15 процентов – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условия выпуска и обращения которых предполагают получение дохода в виде процентов.
Государственные облигации бывают двух видов: федеральные государственные, выпускаемые от имени Российской Федерации, и государственные субъектов Российской Федерации, соответственно выпускаемые от имени субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»).