В соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, обслуживающими производствами считаются подсобные хозяйства и коммунальные объекты, числящиеся на балансе предприятия: гостиницы для размещения делегаций и командированных, общежития, бассейны, гаражи и т.д. Кроме того, это и объекты социально-культурной сферы: профилактории, базы отдыха, детские сады и т. п. Сюда же включают также спортивные объекты: треки, оздоровительные центры, теннисные корты и т. д. То есть речь идет об обособленных подразделениях организации, которые созданы не для получения дохода, а для удовлетворения социальных нужд работников организации.
Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база по всем этим объектам определялась отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Но финансовый результат по объектам обслуживающих производств, определяется совокупно, а не по каждому отдельно. Такие разъяснения были в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. Впрочем, и сейчас позиция чиновников по данному вопросу не изменилась (письмо Минфина России от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/83). Скажем, у вас на балансе числятся детский сад и бассейн. Предположим, в отчетном периоде от деятельности детского сада получен убыток, а бассейн принес прибыль. В этом случае, как подчеркивают налоговики, вы вправе на сумму убытка, полученного детским садом, уменьшить прибыль, полученную от бассейна.
Предположим, от деятельности всех ваших обслуживающих производств был получен убыток. Можно ли уменьшить на его сумму доходы, полученные организацией от реализации продукции (работ, услуг)? Для этого условия деятельности обслуживающих производств надо сравнить с условиями, в которых работают специализированные организации. Сравнивать нужно каждую оказываемую услугу. Если по каким-то причинам провести сравнение невозможно или условия существенно отличаются, то полученный убыток списывается в течение десяти лет. Причем погасить этот убыток можно лишь за счет прибыли, полученной от обслуживающих производств.
ПРИМЕР На балансе организации находится теннисный корт, сауна и детский сад.
В учетной политике организации записано, что финансовый результат от деятельности обслужива
ющих производств определяется сразу по всем объектам.
В 2007 году теннисный корт принес прибыль 30 000 руб., а сауна – 80 000 руб. От деятельности
детского сада был получен убыток в размере 150 000 руб. Таким образом, в 2007 году от деятельнос
ти обслуживающих производств получен убыток 40 000 руб. (30 000 + 80 000 – 150 000). Предполо
жим, что стоимость услуг по содержанию детей в детском саду намного ниже, чем в соответствующих
муниципальных учреждениях. То есть полученный убыток будет уменьшать только прибыль, получен
ную от обслуживающих производств в последующие 10 лет.
При выполнении условий, предусмотренных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, у которого есть объекты обслуживающих производств и хозяйств, имеет право в случае получения убытка его подразделением уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму полученного убытка (постановление ФАС Уральского округа от 9 марта 2006 г. № Ф09-1203/06-С7).
Согласно пункту 13 статьи 270 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.
В силу статьи 275.1 Налогового кодекса РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих объектов, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных в названной статье.
Налогоплательщик, определяя налогооблагаемую базу в порядке, установленном статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, к убыткам может отнести только те убытки деятельности обслуживающих объектов, которые отвечают требованиям, определенным в данной статье.
Поскольку выполнение указанных в статье 275.1 Налогового кодекса РФ условий напрямую связано с правильностью определения налогоплательщиком налоговой базы, суд при разрешении спора должен исходить не из формальных оснований, предусмотренных частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а из того, имел ли налогоплательщик право на применение порядка, установленного вышеназванной нормой права.
Судом установлено, что стоимость услуг, оказываемых обществом, не превышает стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями.
Таким образом, налогоплательщик выполнил условия, определенные статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, в связи с чем, вывод суда о правомерности уменьшения им налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, является верным.
В случае если налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие выполнение условий установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщик не вправе учитывать убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2006 г. № А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1). Вот как рассуждали судьи. В соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных в том числе, данной статьей, а также статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.
Согласно статье 275.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
- –
- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- –
- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- –
- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
В силу статей 23, 252, 313 Налогового кодекса РФ, содержащих общие требования о необходимости ведения налогоплательщиком налогового учета и предусматривающих обязанность самостоятельного исчисления налогоплательщиком налога, на момент представления налоговой декларации налогоплательщик обязан был располагать документами, подтверждающими соблюдение им условий, предусмотренных налоговым законодательством, для отражения в налоговой декларации определенных данных.
Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, возложена на налогоплательщика.
В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие определение налогоплательщиком налоговой базы по деятельности обслуживающих производств и хозяйств отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В связи с чем, суд пришел к обоснованному выводу о несоблюдении налогоплательщиком установленных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ условий для признания в целях налогообложения убытка от указанных видов деятельности.
Все, что было сказано об обслуживающих производствах, не относится лишь к градообразующим организациям. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» это предприятия, работники которых вместе со своими семьями составляют не менее половины численности города (поселка и т.п.), в котором находится данная организация.
К такому же выводу приходят и арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2609/06-С7. Согласно статье 275.1 Налогового кодекса РФ, убыток признается для целей налогообложения, если расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной хозяйства, социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Согласно абзацу десятому статьи 275.1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе принять для целей налогообложения, фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в статье 275.1 Налогового кодекса РФ, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Этой же статьей предусмотрен порядок определения расходов в целях налогообложения в случае отсутствия утвержденных местными органами самоуправления нормативов.
Таким образом, суд обоснованно указал на то, что налогоплательщик является градообразующей организацией и имеет право при исчислении налога на прибыль принимать для целей налогообложения, фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного, жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы. Доказательств превышения налогоплательщиком нормативов на содержание обслуживающих производств и хозяйств, утвержденных органами местного самоуправления, налоговым органом в материалы дела не представлено Как уже отмечалось, порядок налогового учета убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяется статьей 275.1 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с данной статьей, такими объектами являются:
- –
- подсобное хозяйство;
- –
- объекты жилищно-коммунального хозяйства;
- –
- объекты социально-культурной сферы;
- –
- учебно-курсовые комбинаты;
– иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам. Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств должна определяться отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
В случае если же в результате деятельности обслуживающих производств и хозяйств был получен убыток, то данный убыток признается для целей налогообложения при одновременном соблюдении условий, установленных в абзаце 6–8 статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.
В ситуации, когда хотя бы одно из этих условий не выполняется, убыток, полученный от указанной деятельности, организация имеет право переносить на срок, не превышающий десяти лет, а также направить на его погашение только ту прибыль, которая получена по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Такой порядок определен абзацем 9 статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.
ПРИМЕР За 2007 г. организация получила выручку от реализации продукции в размере 1 000 000 руб.
Расходы от реализации составили 800 000 руб.
На балансе организации числится подразделение (база отдыха), оказывающее услуги своим работникам и сторонним лицам. Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемым аналогичными организациями, как того требуют нормы абзацев 6, 7 статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.
За 2007 г. данная база отдыха получила выручку в размере 140 000 руб. Расходы, связанные с реализацией услуг подразделения, составили 200 000 руб. На основании статьи 275.1 Налогового кодекса РФ организация обязана отдельно определять налоговую базу по деятельности данного объекта. Прибыль организации от реализации продукции за 2006 г. составила 200 000 руб. (1 000 000 руб. –
– 800 000 руб.). В то же время, от деятельности базы отдыха получен убыток в размере 60 000 руб. (140 000 руб. – 200 000 руб.).
Учитывая то, что условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых специализированными организациями (аналогичными базами отдыха) (абз. 6, 7 ст. 275.1 НК РФ), на погашение убытка, полученного от деятельности базы отдыха, может быть направлена прибыль от основной деятельности. Таким образом, итоговая налоговая база за 2006 г. составит 140 000 руб. (200 000 руб. – 60 000 руб.).
Если же расходы, связанные с оказанием услуг базой отдыха организации, превышают расходы аналогичных баз отдыха, то убыток, полученный от деятельности базы отдыха, не уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2007 г. Он переносится на 2008 г. и последующие годы. При этом на погашение этого убытка может быть направлена только прибыль от деятельности базы отдыха, полученная в 2008 – 2017гг.