Налог на прибыль

В соответствии с ПБУ 18/02, при учете движения имущества могут возникать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы при учете основных средств возникают в результате:

–

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе объектов основных средств, в сумме стоимости объектов и расходов, связанных с этой передачей. В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения суммы стоимости безвозмездно переданных активов не учитываются, тогда как в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», то есть включаются в состав балансовой прибыли;

–

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

– прочих аналогичных различий.

Таким образом, при ликвидации объектов основных средств постоянные разницы могут возникать только в случае возникновения прочих аналогичных различий. Применительно к учету объектов основных средств таким решением, в частности, может быть решение о проведении переоценки объектов основных средств. Поскольку для целей налогообложения результаты переоценки, проведенной после 2002 года, не учитываются, возникшая разница должна отражаться в составе постоянных разниц. Для целей бухгалтерского учета, в том числе и при начислении амортизации, результаты переоценки учитываются в общем порядке. Кроме того, с учетом результатов переоценки определяется налоговая база по налогу на имущество организаций.

Пунктом 5 ПБУ 18/02 установлено, что информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом налоговое законодательство допускает использование для целей налогообложения данных первичных документов бухгалтерского учета (в том случае, когда они позволяют корректно определить налоговую базу). Следовательно, учет постоянных разниц может быть организован на базе регистров как бухгалтерского, так и налогового учета.

Положение, приведенное в пункте 6 ПБУ 18/02 (в соответствии с которым постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно), устанавливает необходимость дополнительной детализации аналитического учета за счет введения дополнительных субсчетов к синтетическим счетам или субсчетам более высоких порядков либо за счет особой организации учета на уровне аналитических регистров.

При ликвидации объектов основных средств все ранее образовавшиеся постоянные разницы должны быть списаны. В общем случае суммы переоценки учитываются в составе добавочного капитала. При выбытии ранее переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится из состава добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Таким образом, постоянные разницы в данном случае относятся не в ДЕБЕТ счета 99 «Прибыли и убытки», а в КРЕДИТ счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, уменьшающие задолженность по налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации.

При учете основных средств отложенные налоговые активы чаще всего возникают при начислении амортизации – тогда, когда методы начисления амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета отличаются от методов начисления амортизации для целей налогообложения.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в

бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налогового актива выглядит следующим образом.

1. Определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период.

1. В зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается.
2. Сумма отложенного налогового актива должна быть списана полностью к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается этот актив, то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива, должны равняться суммам, уменьшающим этот размер.
3. Если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, поскольку в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством и действующей на отчетную дату. Это означает, что отложенные налоговые активы фактически представляют собой сумму, на которую налоговые обязательства будут уменьшены в будущем.

Для учета указанных активов введен новый синтетический счет 09 «Отложенные налоговые активы». В ПБУ 18/02 специально оговорено, что в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. В соответствии с характеристикой счета 09, приведенной в Плане счетов и инструкции по его применению, аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

К счету 09 могут быть открыты следующие субсчета: «Отложенные налоговые активы по амортизации объектов основных средств», «Отложенные налоговые активы по амортизации объектов нематериальных активов», «Отложенные налоговые активы по незавершенному производству» и т.д.

Отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по дебету и по кредиту) и со счетом 99 «Прибыли и убытки» (только по дебету). Следовательно, с использованием счета 09 оформляются только три вида бухгалтерских проводок:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

– на сумму отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

– на сумму уменьшения или полного погашения условного расхода (дохода) отчетного периода;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

– на сумму списанного отложенного актива при выбытии имущества, в связи с использованием которого этот отложенный актив возник.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отложенное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на ту часть налоговой базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, но учитывается для целей налогообложения.

Отложенные налоговые обязательства, так же как и отложенные налоговые активы, при учете основных средств чаще всего возникают при начислении амортизации и признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

В аналогичном порядке рассчитывается и размер отложенного налогового обязательства, то есть как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Иными словами, структура и наименование субсчетов, открываемых к счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», могут быть идентичными структуре и наименованиям субсчетов, открываемых к счету 09 «Отложенные налоговые активы».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива (объекта основных средств), по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Бухгалтерские проводки, оформляемые при учете отложенных налоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенных налоговых активов:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

– на сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в данном отчетном периоде;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

– на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства в последующих отчетных периодах (фактически этой проводкой отражается положительная разница в доходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль);

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

– на сумму ранее учтенного отложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовой прибыли.

Операции по счету 99 «Прибыли и убытки» при списании и отложенных налоговых активов, и отложенных налоговых обязательств к изменению задолженности по налогу на прибыль не приводят – сумма этой задолженности определяется по данным налогового учета. Все нормы ПБУ 18/02 направлены лишь на то, чтобы задолженность могла быть определена и по данным бухгалтерского учета.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств согласно подпункту 13 статьи 250 НК РФ признается внереализационными доходами налогоплательщика.

Если организация при определении финансовых результатов использует метод начисления, то в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 271 НК РФ датой возникновения доходов является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, – по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества. В том же отчетном периоде должны быть учтены и внереализационные расходы, связанные с ликвидацией объектов основных средств.

Следует иметь в виду, что глава 25 НК РФ обязывает налогоплательщиков организовать и вести аналитический налоговый учет доходов и расходов (для целей налогообложения прибыли организаций) таким образом, чтобы он содержал, в частности, информацию об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации. Из этого следует, что в течение всего периода, который может быть проверен налоговыми органами, в организации должны быть документы, подтверждающие правильность определения налоговой базы при ликвидации (включая частичную) объектов основных средств. Это относится не только к бухгалтерским документам, но и тем документам, которые послужили основанием для соответствующих расчетов (например, заключения комиссии, необходимые расчеты, подтверждение рыночных цен, по которым приходовались материалы и т.п.).

Убыток, полученный налогоплательщиком при ликвидации основных средств, может быть учтен в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов единовременно или в составе общего убытка распределен в порядке, установленном статьей 284 НК РФ.

Исходя из требований пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта по любым основаниям, в том числе по причине ликвидации.

В письме МНС от 29 апреля 2004 года № 02-5-10/33 «О применении норм главы 25 НК РФ» разъясняется порядок списания стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно. Поскольку организация не понесла расходов, получая эти объекты, то их стоимость нельзя включить в состав «налоговых» затрат и при списании. По нашему мнению, положения данного письма применяться не должны, так как они содержат расширительное толкование перечисленных выше статей НК РФ, а их применение ведет к ухудшению положения налогоплательщика (увеличению налоговой базы по налогу на прибыль). Более правомерной представляется такая логика – если объект использовался для производственных или управленческих целей, то расходы по его ликвидации следует признавать экономически оправданными.

Для хозяйствующих субъектов, использующих специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог и упрощенную систему налогообложения) существенным является следующее замечание: соответствующими статьями глав 26.1. и 26.2 НК РФ предусмотрена необходимость увеличения налоговой базы на стоимость объектов основных средств, выбывших до окончания срока полезного использования. Однако это относится только к случаям реализации или иной передачи объектов основных средств.

Таким образом, при досрочной ликвидации объекта налоговая база по указанным налогам увеличению не подлежит.