Налоговый учет основных средств | Банки

Амортизируемое имущество

Под амортизацией понимается (от лат. «amortisatio» – погашение) постепенное перенесение стоимости основных средств по мере их физического и морального износа на производимый продукт. Переносимая стоимость в денежной форме аккумулируется в амортизационном фонде. Суммы амортизации подлежат вычету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с нормами главы 25 НК, а также при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц у индивидуальных предпринимателей. По налогу на прибыль предприятий суммы амортизации подлежали включению в издержки производства (себестоимость продукции, работ, услуг) в виде амортизационных отчислений. Для целей взимания налога на прибыль организации в статье 259 НК установлены правила применения методов начисления сумм амортизации и специальных коэффициентов, а также правила начисления сумм амортизации при реорганизации.

В соответствии со статьей 256 НК амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 комментируемой статьи амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК. Другими словами, несмотря на то, что имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в соответствии с ГК, остается «собственностью собственника» и не рассматривается как «имущество унитарного предприятия», унитарное предприятие вправе начислять амортизацию в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально–производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

Амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком при приватизации, подлежит амортизации, даже если оно ранее было приобретено или создано с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Если имущество приобретено (создано) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, а доля бюджетных средств целевого финансирования в стоимости приобретения (создания) составляет 0,1%, то такое имущество не подлежит амортизации.

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты. Следует отметить, что фраза «сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования», относящаяся к объектам лесного и дорожного хозяйства, была включена в данную норму Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ. Данное изменение сузило перечень объектов амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации.

Значение словосочетания «объект лесного хозяйства» не разъяснено ни актами действующего законодательства, ни нормативными правовыми актами. В Лесном кодексе установлено значение понятия «объект лесных отношений». Объекты лесных отношений – лесной фонд РФ, участки лесного фонда, права пользования ими, леса, не входящие в лесной фонд, их участки, права пользования ими, древесно-кустарниковая растительность. Объекты лесных отношений используются и охраняются с учетом многофункционального значения лесов, а также признания их основным средством производства в лесном хозяйстве (ст. 6 Лесного кодекса). Лесной фонд образуют все леса, за исключением лесов, расположенных на землях обороны и землях населенных пунктов (поселений), а также земли лесного фонда, не покрытые лесной растительностью (лесные земли и нелесные земли). Границы лесного фонда определяются путем отграничения земель лесного фонда от иных земель. Включение земель в состав лесного фонда и их изъятие из него осуществляются в порядке, установленном лесным и земельным законодательством РФ (ст. 7 Лесного кодекса РФ).

К участкам лесного фонда относятся участки леса, а также участки лесных земель, не покрытых лесной растительностью, и участки нелесных земель. Границы участков лесного фонда должны быть обозначены в натуре с помощью лесохозяйственных знаков и (или) указаны в планово-картографических материалах (лесных картах). К участкам лесного фонда и правам пользования ими применяются положения гражданского законодательства об объектах гражданских прав, а также положения земельного законодательства РФ о земельных участках, если иное не установлено Лесным кодексом (ст. 9 Лесного кодекса). В лесной фонд не входят леса, расположенные на землях обороны; землях городских поселений – городские леса (ст. 10 Лесного кодекса). В лесной фонд и в леса, не входящие в лесной фонд, не включается древесно-кустарниковая растительность, расположенная: на землях сельскохозяйственного назначения, в том числе землях, предоставленных для садоводства и личного подсобного хозяйства; землях транспорта (на полосах отводов железнодорожных магистралей и автомобильных дорог); землях населенных пунктов (поселений), в том числе предоставленных для дачного, жилищного и иного строительства (за исключением городских лесов); землях водного фонда (на полосах отвода каналов); землях иных категорий (ст. 11 Лесного кодекса);

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Следует отметить, что использованное словосочетание «произведение искусства» не разъясняется ни в актах действующего законодательства РФ, ни в нормативных правовых актах. Актами действующего законодательства РФ установлено значение понятия «культурные ценности». Культурные ценности – нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, исторические топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко-культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко-культурном отношении территории и объекты (ст. 3 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3612-1 «Основы законодательства Российской Федерации о культуре». Данное понятие разъясняется в Законе РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей» от 15 апреля 1993 г. № 4804-1. Культурные ценности – движимые предметы материального мира, находящиеся на территории РФ, а именно:

1) культурные ценности, созданные отдельными лицами или группами лиц, которые являются гражданами Российской Федерации;

2) культурные ценности, имеющие важное значение для Российской Федерации и созданные на территории РФ иностранными гражданами и лицами без гражданства, проживающими на территории РФ;

3) культурные ценности, обнаруженные на территории РФ;

4) культурные ценности, приобретенные археологическими, этнологическими и естественно-научными экспедициями с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности;

5) культурные ценности, приобретенные в результате добровольных обменов;

6) культурные ценности, полученные в качестве дара или законно приобретенные с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности (ст. 6 Закона РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей»).

Под действие Закона РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей» подпадают, в частности, следующие категории предметов:

–

исторические ценности, в том числе связанные с историческими событиями в жизни народов, развитием общества и государства, историей науки и техники, а также относящиеся к жизни и деятельности выдающихся личностей (государственных, политических, общественных деятелей, мыслителей, деятелей науки, литературы, искусства); предметы и их фрагменты, полученные в результате археологических раскопок;

–: художественные ценности, в том числе картины и рисунки целиком ручной работы на любой основе и из любых материалов; художественно оформленные предметы культового назначения, в частности иконы;; – гравюры, эстампы, литографии и их оригинальные печатные формы;

–

старинные книги, издания, представляющие особый интерес (исторический, художественный, научный и литературный), отдельно или в коллекциях;

–: редкие рукописи и документальные памятники;
–: архивы, включая фото-, фоно-, кино-, видеоархивы;
–: почтовые марки, иные филателистические материалы, отдельно или в коллекциях;
–: старинные монеты, ордена, медали, печати и другие предметы коллекционирования;

–

другие движимые предметы, в том числе копии, имеющие историческое, художественное, научное или иное культурное значение, а также взятые государством под охрану как памятники истории и культуры (ст. 7 Закона РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей»);

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14 (средств целевого финансирования), 19 (полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет средств бюджетов всех уровней), 22 (имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности) и 23 (объекты основных средств, полученных организациями, входящими в структуру РОСТО, и использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военноприкладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации) пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 (имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации») и 7 (основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей) пункта 1 статьи 251 НК РФ;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:

– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

–: переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
–: находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Другими словами, в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК амортизация не начисляется на те виды амортизируемого имущества, получение которого для целей налогообложения прибыли относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (случаев, указанных в статье 251 НК).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Понятия «предмет лизинга», «лизингодатель» установлены Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Целями закона являются развитие форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга) (далее – лизинг), защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования.

Сферой применения указанного закона является лизинг имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), передаваемым во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам (ст. 1 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Лизинг – совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Лизинговая деятельность – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг (ст. 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (ст. 3 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Субъекты лизинга:

1) лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

2) лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

3) продавец – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Любой из субъектов лизинга может быть резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации (ст. 4 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Лизинговые компании (фирмы) – коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии с законодательством РФ и со своими учредительными документами функции лизингодателей. Учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации). Лизинговая компания – нерезидент Российской Федерации – иностранное юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность на территории РФ.

Лизинговые компании имеют право привлекать средства юридических и (или) физических лиц (резидентов Российской Федерации и нерезидентов Российской Федерации) для осуществления лизинговой деятельности в установленном законодательством РФ порядке (ст. 5 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Основные формы лизинга – внутренний лизинг и международный лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации (ст. 7 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»). Сублизинг – вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга (ст. 8 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г. (дата вступления в силу гл. 25 НК), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК в силу. При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях гл. 25 НК учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на

1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Подакцизные товары – товары, реализация которых является объектом налогообложения по акцизам. Подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция;

3) алкогольная продукция;

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) ювелирные изделия;

7) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

8) автомобильный бензин;

9) дизельное топливо;

10) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей (п. 1 ст. 181 гл. 22 НК).

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Все вышеуказанные работы подлежат отражению в бухгалтерском учете по счетам капитальных вложений.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Более подробно об этом разъяснено в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2004 г. № 04-02-05/1/34. В частности, в нем говорится, что порядок оплаты акций акционерного общества при их размещении установлен Федеральным законом от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно пункту 3 статьи 34 вышеупомянутого закона денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Налоговый учет передачи имущества в уставный капитал организации осуществляется в соответствии с главой 25 НК РФ. Основной целью налогового учета основных средств является правомерное включение амортизации в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Учет при передаче имущества в уставный капитал для целей налогообложения осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);

2) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций для целей налогового учета признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Внесение основных средств в уставный капитал организации связано с встречным обязательством, возникающим у получающей стороны передать взамен соответствующие акции, которые для целей налогового учета признаются равными остаточной стоимости передаваемых основных средств. При этом для целей налогового учета данный обмен признается эквивалентным, в виду чего не возникает прибыли. Остаточная стоимость должна определяться по данным налогового учета у стороны, передающей основные средства.

Если организация в условиях действия главы 25 НК РФ вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 года, то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 года, отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Под иным аналогичным целевым финансированием следует понимать полученные налогоплательщиком, не учитываемые у него в момент получения в качестве доходов при определении налоговой базы средства целевого финансирования и целевые поступления, определенные соответственно подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 ста

тьи 251 НК РФ, а также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом № 95-ФЗ.

Согласно статье 259 НК РФ начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования, определяемого налогоплательщиком в соответствии со статьей 258 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух.

При этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

При применении нелинейного метода месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20 процентов от первоначальной стоимости.

В случае принятия налогоплательщиком решения о применении повышенного коэффициента в соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, следует иметь в виду, что общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

При этом для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.) повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Если организация заявила в учетной политике для целей налогообложения на налоговый период о применении понижающего коэффициента, предусмотренного пунктом 10 статьи 259 НК РФ, то она не может отказаться от его использования в течение всего налогового периода.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, в соответствии со статьей 322 НК РФ амортизация начисляется исходя из их остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

При определении восстановительной стоимости и сумм амортизации, исходя из которых определяется остаточная стоимость для целей налогообложения, используются данные о восстановительной стоимости и суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 01.01.2002 с учетом ограничений, установленных абзацем пятым пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Если срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. превысил срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее 84 месяцев.

Следует иметь в виду, что положения статьи 259 НК РФ по отношению к порядку начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., применяются в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 259 НК РФ только в части определения норм амортизации. При этом при применении нелинейного метода организация вправе при достижении остаточной стоимости основного средства до размера, не превышающего 20% от восстановительной стоимости объекта основных средств, сформированной на 1 января 2002 г., с учетом ограничений, предусмотренных статьей 257 НК РФ, предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.

Амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется и учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа, ликвидация и т.п.).

При начислении амортизации по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ суммы, единожды отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Амортизация по основным средствам, используемым для ремонта основных средств, для освоения природных ресурсов, в процессе ведения НИОКР и иным видам расходов, указанных в пункте 1 статьи 253 НК РФ, учитывается обособленно и включается в состав расходов по указанным видам, которые учитываются в целях налогообложения в специально предусмотренном порядке, в частности, предусмотренном статьями 260, 261 и 262 НК РФ.

Амортизационные группы

В соответствии со статьей 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы:

– первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

–: вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
–: третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
–: четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
–: пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
–: шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
–: седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
–: восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
–: девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
–: десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При этом на основании Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года, положения пункта 8 статьи 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются.

Для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ необходимо выполнение нескольких условий.

1. В качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке.

Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

Для унитарных предприятий (статья 113 ГК РФ) определено, что к амортизируемому имуществу также отно

сится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (статья 115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (статья 114 ГК РФ). ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям.

Основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).
В случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 256 НК РФ, основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества.

Первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами главы 21 НК РФ налога на добавленную стоимость. Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен статьей 257 НК РФ. В случае, если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При отнесении к амортизируемому имуществу объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., необходимо учесть восстановительную стоимость с учетом 30% ограничения по увеличению восстановительной стоимости при переоценке, проводимой организацией в 2001 году. Если указанная стоимость составляет более 10 000 руб., подобные объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 году, то дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 году, для формирования восстановительной стоимости подобных объектов для целей налогообложения не учитывается.

Методы и порядок расчета сумм амортизации

В соответствии со статьей 259 НК РФ организации начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется организациями ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Организации применяют линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам они вправе применять один из методов, указанных в пункте 1 статьи 259.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [1/n] ? 100%,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K=[2/n] ? 100%,

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

При этом положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно, специальный коэффициент, но не выше 2.

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации–налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Очень часто возникает вопрос о начислении амортизации на ремонтируемое оборудование. В письме ФНС России от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/162@ сказано, что ремонт является составляющей частью технологического процесса, направленной на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии. Поэтому сумма амортизации, которая начислена в период ремонта, должна рассматриваться как затраты, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Поэтому временный простой изза устранения неисправностей не является основанием для приостановления начисления амортизации.

Если организация владеет имуществом, стоимость которого полностью списана в налоговом учете, но фактически основное средство участвует в производстве, расходы на ремонт также показываются при расчете прибыли. Так как вышесказанное в равной степени относится как к оборудованию, имеющему остаточную стоимость, так и к полностью самортизированному.

Для того чтобы иметь все основания для начисления амортизации, необходимо правильно оформить все документы. Сначала необходимо создать комиссию, в состав которой входят руководитель и главный инженер, а если такой должности на предприятии не существует, то начальник хозяйственного отдела, завхоз и т.п. Комиссия издает заключение, где зафиксирована неисправность объекта основных средств с инвентарным номером и прочими данными, принятого к бухгалтерскому учету. При этом необходимо подробно описать характер поломки с использованием специальных технических терминов.

Далее необходимо издать письменный приказ: привести данное основное средство (здесь нужно повторно изложить информацию об объекте) в рабочее состояние посредством текущего ремонта. Для этого можно использовать форму № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение...». Она заполняется и при передаче основного средства на сторону (для того чтобы показать, что из производственного цеха объект выбыл). Так же необходимо еще выписать накладную на передачу. В ней представитель ремонтной фирмы распишется, и будет доказательство, что он получил имущество. После успешного завершения работ надо оформить бланк № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств». Все сведения о направлении имущества на ремонт и возвращении его к работе необходимо отразить в инвентарной карточке.

Организациям с сезонным характером работы свойственна работа в течение нескольких месяцев в году и простой в остальной период, однако далеко не все организации, имеющие такой график работы, могут правомерно отнести себя к сезонным. Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. № 382 утвержден Перечень сезонных отраслей и видов деятельности.

Порядок исчисления и отнесения на расходы сумм амортизации основных средств организаций с сезонным характером работы для целей бухгалтерского и налогового учета существенно различается.

Если ПБУ 6/01 предусматривает, что по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году, то Налоговый кодекс такого исключения не делает.

Так, пункт 2 статьи 259 констатирует, что амортизация для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Эта и другие статьи НК РФ не содержат оговорок относительно особенностей отнесения к расходам амортизации по основным средствам организаций с сезонным характером работы.

Более того, согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ, если объекты основных средств по решению руководства организации переводятся на консервацию на время, когда они не используются в связи с сезонностью работ, и продолжительность консервации свыше трех месяцев, они исключаются из состава амортизируемого имущества. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Таким образом, при сезонном характере производства амортизация по основным средствам в налоговом учете должна начисляться ежемесячно. Ввиду того, что налоговая база по налогу на прибыль формируется нараста

ющим итогом с начала года, произведенные расходы будут уменьшать налоговую базу того отчетного периода, когда организация будет получать доход.

Расходы на ремонт

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Эта статья применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Классификация видов ремонта основных средств в налоговом учете приведена в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен статьями 260 и 324 Налогового кодекса РФ.

Расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Для целей налогообложения они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

В случае, если в соответствии с нормативными документами в бухгалтерском учете расходы на ремонт основного средства отнесены к текущим расходам на капитальный ремонт, а в налоговом учете – к расходам на модернизацию, то в налоговом учете данные расходы группируются в отдельном регистре по учету расходов на модернизацию объекта основных средств. Несмотря на то, что указанные расходы относятся к косвенным, в составе текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль отчетного периода, они не учитываются. Об этом сказано в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Эти расходы увеличивают первоначальную стоимость модернизированного объекта основных средств и учитываются для целей налогообложения через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Налоговый учет расходов на ремонт при отсутствии доходов существенно отличается от бухгалтерского учета.

Если в отчетном периоде у организации не было дохода (например, если не завершен производственный цикл выпуска готовой продукции), то:

1) вся сумма прямых расходов на производство распределяется между остатками незавершенного производства (НЗП) и готовой продукцией; в текущем периоде прямые расходы не признаются;

2) вся сумма косвенных расходов признается в периоде их осуществления и формирует убыток отчетного периода.

МНС России разъяснило в письме от 10 сентября 2002 г. № 02-5-11/202-АД088, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает распределения косвенных расходов между видами деятельности, за исключением видов деятельности, по которым в соответствии со статьей 274 Кодекса отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль.

Вся сумма косвенных расходов, признанных в отчетном периоде, подлежит признанию независимо от того, был ли получен доход по какому-либо из видов деятельности, вплоть до отсутствия в этом отчетном периоде доходов по всем видам деятельности.

При осуществлении организацией видов деятельности, указанных в статье 274 Налогового кодекса РФ, налоговый учет расходов на ремонт ведется по видам деятельности. Данное положение распространяется и на деятельность обслуживающих производств и хозяйств. На это указано в письме Минфина России от 7 октября 2003 г. № 04-02-05/3/75.

Различия в списании расходов на ремонт основных средств приводят к возникновению в бухгалтерском учете налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств (п. 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н). При выбытии основного средства соответствующее начисленное отложенное налоговое обязательство списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. В бухгалтерском учете отчетного периода они отражаются обособленно – в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (п. 13 ПБУ 18/02).

Расходы на содержание, техническое обслуживание и ремонт основных средств, учитываемые при налогообложении, должны быть оформлены первичными унифицированными документами (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ):

–: материалов – лимитно-заборная карта (форма № М-8) или требование-накладная (форма № М-11), утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а;
–: использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда – табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (формы № Т-12, № Т-13), расчетные и платежные ведомости (формы № Т-49, № Т-51, № Т-53), утвержденные постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. № 26;
–: основных средств – акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3), утвержденный постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Налоговый учет арендованных основных средств

Получение имущества в аренду

При передаче имущества в аренду право собственности на это имущество остается у арендодателя. В этой связи по общему правилу имущество, являющееся предметом договора аренды, продолжает числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20, 26, 44).

В соответствии со статьями 170–172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС необходимо выполнение следующих условий:

–

приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть предназначены для осуществления деятельности (операций), облагаемой НДС;

–: приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;
–: суммы налога должны быть уплачены поставщику;

–

суммы НДС, предъявляемые к вычету, должны подтверждаться надлежащим образом оформленным счетомфактурой поставщика товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы НДС, уплачиваемые арендатором по расходам, связанным с арендой имущества, могут быть предъявлены им к вычету при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если арендатор осуществляет деятельность, освобожденную от НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ, то суммы «входного» НДС к вычету у него не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, то суммы «входного» НДС у него к вычету не принимаются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг). В этом случае у арендатора вообще нет необходимости выделять уплачиваемые им в составе расходов суммы НДС и отражать их отдельно на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Если в соответствии с условиями договора арендная плата уплачивается арендатором денежными средствами, то порядок применения налоговых вычетов будет зависеть от порядка расчетов, установленного договором аренды.

При ежемесячном перечислении арендной платы вычет «входного» НДС производится на более позднюю из двух дат:

–: день перечисления арендной платы за месяц;
–: последний день месяца, за который произведена оплата.

При этом зачет НДС возможен только при наличии счета-фактуры арендодателя, оформленного в установленном порядке.

ПРИМЕР ООО «Заря» арендует помещение у предприятия ООО «Вектор». Сумма арендной платы – 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС 18% – 1800 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется ООО «Заря» ежемесячно в срок не позднее 15-го числа текущего месяца.

Арендная плата за январь 2007 г. была перечислена ООО «Заря» 15 января 2007 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за январь был получен от ООО «Вектор» 31 января 2007 г.

В рассматриваемой ситуации ООО «Заря» предъявляет сумму НДС в размере 1800 руб. к вычету в январе 2007 г. Счет-фактура, получен