Обязана ли организация восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по товарно-материальным ценностям, в отношении которых по результатам инвентаризации обнаружена недостача? Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина РФ от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132.
В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В связи с тем, что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.
В бухгалтерском учете эти операции будут отражаться следующим образом:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10
– выявлена недостача на сумму учетной стоимости материалов без НДС;
ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 68
– восстановлена сумма НДС, списанная на зачет с бюджетом;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 19-3
– включен в состав недостач НДС, списанный ранее на зачет с бюджетом;
ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 94
– предъявлена к взысканию сумма недостачи (учетная стоимость + НДС);
ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 98
– отражена разница между рыночной ценой и суммой недостачи,
где: счет 10 «Материалы», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальнопроизводственным запасам», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 73-2 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба», счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», счет 98 «Доходы будущих периодов».
Более удобным является прямое восстановление списанного НДС в стоимости материалов, при котором операции по предъявлению претензии материально ответственному лицу по недостачам отражаются такими проводками:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 68
– восстановлена в недостающих материалах величина списанного НДС;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10
– списана с баланса сумма утраченных материалов с НДС;
ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 94
– предъявлена к взысканию сумма недостачи (учетная стоимость + НДС);
ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 98
– отражена разница между рыночной ценой и суммой недостачи.
В случае бесспорной вины материально ответственного лица у него будут осуществляться вычеты из заработной платы, при этом сумма доходов будущих периодов (разница между рыночной ценой и балансовой стоимостью материалов) будет переводиться в текущие доходы в доле пропорциональной сумме удержания:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73-2
– отражено очередное ежемесячное удержание из зарплаты виновного лица;
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
– переведена часть доходов будущих периодов в текущие доходы,
где: счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостача может возникнуть не только по вине материально ответственного лица. Она может быть обусловлена хищением. В этом случае руководство предприятия обязано составить заявление в органы внутренних дел. Пока проводится следствие, недостача числится на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При установлении и поимке похитителя делается проводка:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 94
– недостача отнесена на похитителя,
где счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Удержания с расчетного счета похитителя в сберегательном банке отражаются следующим образом:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– отражен процесс погашения похитителем недостачи материалов.
В случае, когда органам внутренних дел в заданные сроки не удается раскрыть дело о хищении материальных ценностей, они обязаны официально известить об этом руководство предприятия. В этом случае недостача относится на текущие расходы предприятия:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94
– сумма недостачи списана на текущие расходы предприятия,
где счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Если в ходе инвентаризации выявлена недостача в пределах норм естественной убыли, то в этом случае сумма НДС, предъявленная к вычету из бюджета по указанному имуществу, восстановлению не подлежит.
Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Причем, в целях налогообложения передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом данного налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).
При этом моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как видно из приведенных положений, все организации обязаны производить начисление НДС по моменту отгрузки товаров (работ, услуг). Более того, предварительная оплата с этого периода фактически приравнена к реализации, хотя полученные в виде аванса денежные средства организации еще не принадлежат и являются кредиторской задолженностью. В то же время и к возмещению можно принимать НДС, выставленный покупателем (независимо от факта оплаты).
Прежде чем приступить к составлению годовой отчетности, каждая организация обязана провести инвентаризацию своего имущества. Напомним, что такая обязанность установлена ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».