Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Такое определение дано в статье 53 Налогового кодекса РФ. Порядок определения налоговой базы по НДС устанавливаются статьей 153 Налогового кодекса.

По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Другими словами, в налоговую базу по НДС включают деньги, полученные от поставщиков за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные средства, товары, материалы, готовая продукция, векселя, облигации и т.п.

И еще. Налоговая база определяется в рублях. То есть поступившую валюту за реализованные товары (работы, услуги) пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Это общее правило. Однако есть и исключения. Так, полученная иностранная валюта, пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 – 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. То есть, скажем, экспортируемых товаров.

Реализация товаров (работ, услуг)

Реализация по договорным ценам

Объектом обложения по НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 Налогового кодекса РФ). В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. И наконец, согласно статье 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

ПРИМЕР Организация в январе 2007 года отгрузила партию товара. Цена партии – 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). А себестоимость товара составляет 300 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета эта операция отражена следующими проводками:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 472 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 72 000 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45

– 300 000 руб. – списана себестоимость товаров.

Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен начислить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду. С учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Иными словами, основанием для исчисления НДС является не переход права собственности, а момент отгрузки товара.

ПРИМЕР Организация в январе 2007 года отгрузила партию товара. Цена партии – 590 000 руб.

(в том числе НДС – 90 000 руб.). А себестоимость товара составляет 400 000 руб. По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полного погашения задолженности перед продавцом. Покупатель оплатил товар в феврале 2007 года.

На счетах бухгалтерского учета продавца сделаны следующие записи.

В январе 2007 года:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

– 400 000 руб. – отгружены товары с особым порядком перехода права собственности.

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС, начисленный по отгруженным товарам, право собственности на которые не перешло к покупателю» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 90 000 руб. – начислен НДС по отгруженным, но не реализованным товарам.

В феврале 2007 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 590 000 руб. – оплачен товар, отгруженный в январе 2006 года;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 590 000 руб. – реализован товар;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС, начисленный по отгруженным товарам, право собственности на которые не перешло к покупателю»

– 90 000 руб. – списан НДС, начисленный при отгрузке товара;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45

– 400 000 руб. – списана покупная стоимость товара.

Реализация по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Как правило, по государственным ценам реализуют свои услуги предприятия ЖКХ или общественного транспорта.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Как правило, у организаций, которые продают товары по государственным регулируемым ценам или ценам с учетом льгот, сумма «входного» НДС превышает величину налога, которая предъявляется покупателям. В этом случае разница возмещается в порядке, который предусмотрен статьей 176 Налогового кодекса РФ.

Продажа сельхозпродукции, купленной у населения

Реализуя сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки продукцию, купленные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции. Так сказано в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110. И еще: указанный порядок действует только в отношении той сельхозпродукции, что включена в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383, и не применяется в отношении подакцизных товаров.

Добавим, что если купленная у населения продукция затем перерабатывается организацией, то при реализации продуктов такой переработки действует общий порядок расчета налоговой базы, то есть исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР Организация приобрела у физических лиц говядину на 145 000 руб., которые потом продала на оптовом рынке за 178 000 руб.

Говядина включена в перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденным постановлением Правительства РФ № 383. Следовательно, фирма вправе при расчете налоговой базы с реализации мяса рассчитать НДС так, как сказано в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ. То есть НДС нужно заплатить только с 33 000 руб. (178 000 руб. – 145 000 руб.). В данном случае применяется льготная расчетная ставка 10/110.

В бухгалтерском учете сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 145 000 руб. – оприходована купленная у населения говядина;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 50

– 145 000 руб. – оплачена говядина;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 178 000 руб. – реализована говядина на оптовом рынке;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «расчеты по НДС»

– 3000 руб. (33 000 руб. ? 10% : 110%) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41

– 145 000 руб. – списана покупная стоимость говядины.

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

– 30 000 руб. (178 000 – 3000 – 145 000) – отражен финансовый результат.

Услуги по переработке давальческого сырья

Если фирма или предприниматель реализуют продукцию, произведенную из давальческого сырья, то налоговая база будет формироваться с учетом особенностей, прописанных в пункте 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ: она равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее. Получается, что в налоговую базу у налогоплательщика включается лишь стоимость услуг по переработке, оказанных другим организациям. При этом договорная стоимость берется без НДС. Другими словами, стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

ПРИМЕР Организация производит продукцию из давальческого сырья. В мае 2007 года компания

заключила договор на производство 1000 единиц продукции. Стоимость полученного давальческого сырья составляет 1 748 000 руб. (без учета НДС). Собственно производство обошлось в 744 200 руб.

По правилам, прописанным в пункте в пункте 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ, организация считает налоговую базу исходя из стоимости работ по производству указанной продукции, указанных в договоре с давальцем. Стоимость полученного сырья не учитывается. Поскольку реализация указанных работ облагается налогом по ставке 18%, сумма исчисленного НДС будет равна 133 956 руб. (744 200 ? 18%). То есть цена работы по производству продукции с учетом налога составит 878 156 руб. (744 200 + 133 956).

Продажа товаров в многооборотной таре

Нередко продукция реализуется в многооборотной таре. Иногда поставщики дополнительно к цене товара взимают с покупателей вместо стоимости тары залог, который возвращается после получения порожней тары в исправном состоянии. Так вот стоимость такого залога не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Другими словами если продукция поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

Если тара не возвращается поставщику, то сумма залога не возвращается. В этом случае тара считается реализованной покупателю и облагается НДС. Согласно пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ в этом случае налоговая база по таре определяется по правилам, установленным для имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС. Напомним: НДС следует рассчитать с разницы между ценой, указанной в договоре с покупателем (суммой полученного залога), включая НДС, и стоимостью тары, которая отражена в учете.

Поступление предоплаты в счет предстоящих поставок продукции (работ, услуг)

Поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в подпункте 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Однако согласно пункту 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, если предоплату получил налогоплательщик – изготовитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых со

ставляет свыше шести месяцев, налогоплательщик – изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утвержден постановлением Правительством РФ от 28 июля 2006 г. № 468.

Получив предоплату, налогоплательщик – изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с декларацией:

– контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

– заключение, которое подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). В нем указывают наименование товаров (работ, услуг), срок изготовления, наименование организации-изготовителя. Документ выдается налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, и подписывается уполномоченным лицом и заверяется печатью этого органа.

Форма такого заключения приведена в приложении № 1 к совместному приказу Минпромэнерго России, Росатома, Роскосмоса от 26 октября 2006 г. № 265/508/124.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

НДС по предоплате начисляется по ставке 18:/118% или 10%/110%. При этом ставка 10%/110% применяется в тех случаях, когда поступила предоплата за товары, налогообложение которых в момент отгрузки производится по ставке 10 процентов. Согласно пункту 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ к таким товарам, в частности, относятся скот и птица, мясо и мясопродукты, яйца и яйцепродукты, растительное масло, маргарин, сахар и соль.

Также по ставке 10 процентов облагаются НДС детские товары, в частности, трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп, детские кровати и матрацы, коляски, школьные тетради, счеты, пеналы, дневники, игрушки, а также подгузники.

Перечни кодов видов продовольственных и детских товаров в соответствии с общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утверждены постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

И наконец, ставка НДС 10 процентов установлена для периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением печатных изданий книжной продукции рекламного и эротического характера, лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделий медицинского назначения.

Отметим, что к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера.

ПРИМЕР Организация в январе 2007 года получила предоплату в счет предстоящей отгрузки детских товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов – 880 000 руб. Товары были отгружены в феврале 2006 года. Выручка от их реализации составила 880 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10%– 80 000 руб.). Себестоимость товаров равна 600 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета сделаны следующие записи:

В январе 2007 года: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 880 000 руб. – получена предоплата в счет поставки детских товаров;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с предоплаты» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 80 000 руб. (880 000 руб. ? 10% : 110%) – начислен НДС с предоплаты.

В феврале 2007 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 880 000 руб. – реализован товар;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 80 000 руб. – начислен НДС при отгрузке товара;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 «НДС с предоплаты»

– 80 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, в момент отгрузки детских товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45

– 600 000 руб. – списана покупная стоимость товара.

Отметим также, что не надо начислять НДС по предоплатам, полученным в счет предстоящего экспорта товаров. Ведь согласно пункту 9 статьи 154 Налогового кодекса РФ до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Реализация недвижимости

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируется. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 Гражданского кодекса РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

ПРИМЕР В январе 2007 года ЗАО «Продавец» продало ЗАО «Покупатель» здание за 3 540 000 руб. (в том числе НДС – 540 000 руб.). В этом же месяце ЗАО «Покупатель» оплатило здание. Документы на государственную регистрацию права собственности на задание ЗАО «покупатель» подало в феврале 2007 года. В этом же месяце ЗАО «Покупатель» получило свидетельство о праве собственности на здание и его оплатило. Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского ЗАО «Продавец» составляет 2 500 000 руб. А начисленная вплоть февраля 2007 года сумма амортизации равна 300 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета ЗАО «Продавец» сделаны следующие записи:

В январе 2007 года:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– 2 000 0000 руб. – списана первоначальная стоимость здания;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 300 000 руб. – списана амортизация, начисленная по зданию;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 1 700 000 руб. (2 000 000 – 300 000) – списана остаточная стоимость здания.

В феврале 2007 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 3 540 000 руб. – отражен доход от продажи здания;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 350 000 руб. – начислен НДС по зданию, право собственности на которое перешло к покупателю;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 97

– 1 700 000 руб. – списана остаточная стоимость здания в уменьшение полученного от реализации дохода;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 3 540 000 руб. – оплачено здание.

Реализация имущественных прав

Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены статьей 155 Налогового кодекса РФ. Речь идет о налогообложении при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.

Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации

Согласно статье 382 Гражданского кодекса РФ требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если это прямо не предусмотрено законом или договором. Другое дело, что в том случае, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. При этом исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно пункту 1 статьи 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Налогового кодекса РФ.

То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).

Тут следует напомнить, что теперь все предприятия обязаны определять налоговую базу в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда право требования по договору реализации уступает не первоначальный продавец, а организация купившая у него имущественное право.

Согласно пункту 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. А в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации следует исчислять по расчетной ставке 18%/118%.

Отметим, что в налоговом учете прибыль по уступке права требования по договору реализации новым кредитором соответствует разности между полученной выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору.

ПРИМЕР Организация в феврале купила за 495 000 руб. право требования долга по договору реализации товаров. А в марте имущественное право было переуступлено за 490 000 руб. другой компании. На счетах бухгалтерского учета организации, переуступившей имущественное право, сделаны сле

дующие записи:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

– 495 000 руб. – приобретено право требования;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 495 000 руб. – оплачено право требования.

А в марте бухгалтер записал в учете:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 490 000 руб. – переуступлено право требования по договору реализации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58

– 495 000 руб. – списаны расходы на покупку права требования.

Поскольку при переуступке получен убыток, НДС не начисляется. Убыток от переуступки права требования – 5000 руб. (495 000 – 490 000) – при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается.

Когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, НДС рассчитывается по таким же правилам. То есть разница между полученной и истраченной суммой умножается на ставку 18%/118%.

ПРИМЕР Организация в феврале купила за 500 000 руб. право требования долга по договору реали

зации товаров. А в марте должник уплатил новому кредитору 590 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета организации при покупке права требования сделаны следующие

записи:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

– 500 000 руб. – приобретено право требования;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 500 000 руб. – оплачено право требования.

После того, как в марте должник перечислил кредитору деньги, бухгалтер записал в учете:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 590 000 руб. – получена оплата от должника;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58

– 500 000 руб. – списаны расходы на покупку права требования;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 13 728,81 руб. ((590 000 руб. – 500 000 руб.) ? 18% : 118%) – начислен НДС по погашенному праву требования.

Налогооблагаемая прибыль от погашения долга равна 76 271,19 руб. (590 000 – 13 728,81 – 500 000).

Продажа имущественных прав на дома и помещения

Пункт 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке 18%/118%.

ПРИМЕР Организация вложила в строительство жилого дома 5 000 000 руб. Спустя несколько меся

цев доля в строящемся доме была продана за 5 500 000 руб. Вклад в строительство был отражен такой проводкой:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 5 000 000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома.

А продажа доли на счетах бухгалтерского учета была отражена следующими проводками:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 5 500 000 руб. – уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 76 271,19 руб. ((5 500 000 руб. – 5 000 000 руб.) ? 18% : 118%) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76

– 5 000 000 руб. – списана доля в строящемся доме.

Любопытно, что в статье 155 Налогового кодекса РФ не приведен порядок определения налоговой базы при переуступке долей в строящихся нежилых зданиях. На наш взгляд в подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание, что при продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Также действует подпункт 23 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, который освобождает от обложения НДС передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Уступка денежных требований, не связанных с реализацией товаров

В соответствии с пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц. При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке 18%/118%.

ПРИМЕР Организация приобрела за 700 000 руб. право требования долга по договору займа. А спустя некоторое время право было переуступлено за 650 000 руб. другой компании.

На счетах бухгалтерского учета организации, переуступившей имущественное право, сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

–

в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования Центрального банка РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет процента;

–

полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ.

Перечисленные суммы включаются в налоговую базу только в том случае, если связаны с реализацией товаров (работ, услуг). То есть между налогоплательщиком и его контрагентом, должен быть заключен договор куплипродажи, поставки, оказания услуг, выполнения работ и т.п. Кроме того, товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Добавим, что налог определяется по расчетной налоговой ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Дисконтный доход

Если организация при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), получила собственный вексель покупателя, то при расчете НДС есть свои особенности. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы дисконта или процентов по векселям. Налогом облагается та часть дисконта (процентов), которая превышает размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В расчет берется ставка, действовавшая в том периоде, когда вексель находился у продавца. НДС с облагаемой части дисконта определяют по расчетной ставке. То есть сначала его умножают на 18 процентов, а затем делят на 118 процентов. Так сказано в пункте 4 статьи164 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, на основании выше сказанного проценты и дисконты по векселям облагаются НДС при наличии двух условий: вексель выдан в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС, и ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования Банка России. В настоящее время ставка рефинансирования установлена в размере 10,5% (Телеграмма Центрального Банка РФ от 26 января 2007 г. № 1788-У).

Добавим, что процентный доход по векселю (облигации) облагается НДС в случае, когда организация получает процентный вексель (облигацию) от своего покупателя в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Если скажем, вексель куплен у банка, то проценты по нему НДС не облагаются.

ПРИМЕР 5 марта 2007 года организация отгрузила покупателю партию товаров на сумму 354 000 руб.

(в том числе НДС – 54 000 руб.). В этот же день покупатель выписал организации акцептованный им вексель на сумму 370 000 руб. Срок погашения векселя – 20 июня 2007 года. В этот день покупатель расплатился за товары, перечислив на расчетный счет организации искомую сумму по векселю.

После того как на расчетный счет организации поступили деньги от покупателя, бухгалтер рассчитал со стоимости реализованной бумаги проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в период с 5 марта по 20 июня 2007 года:

354 000 руб. ? (10,5% : 365 дн. ? 47 дн.) = 4786,27 руб.

Разница между дисконтом и расчетным размером процентов равна 11 213,73 руб. (370 000 –

– 354 000 – 4786,27). С этой суммы бухгалтер организации должен начислить НДС: 11 213,73 руб. ? 18% : 118% = 1710,57 руб.

Сумму налога НДС отражается по строке 160 раздела 3 декларации по НДС за июнь 2007 г. (форма декларации утверждена приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. №136н).

Страховки, связанные с риском неоплаты реализуемого товара

Если организация-поставщик товаров (работ, услуг) застраховала свой риск в части неоплаты (несвоевременной оплаты) покупателем отгруженных товаров (работ, услуг) и получила сумму страховки в связи с наступлением страхового случая, то с указанной суммы нужно заплатить НДС. При этом НДС исчисляется только в том случае, если отгруженные товары (оказанные услуги и выполненные работы) признаются объектом налогообложения по НДС.

Штрафы и неустойки за нарушение договорных обязательств

Чиновники настаивают, что в налоговую базу по НДС включают, денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда. Логика их проста – это суммы санкций – это поступления, связанные с оплатой реализованных товаров (письмо Минфина России от 21 октября 2004 г. № 03-04-11/177). Однако арбитражная практика в данном случае на стороне налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2003 г. № Ф04/6561-966/А67-2003. В деле судьи пришли к выводу, что штрафы за нарушение договорных обязательств на самом деле никак не связаны с расчетами за реализованные товары и на их стоимость не влияют.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. по делу № КАА40/10691-03, ФАС Дальневосточного округа от 2 апреля 2004 г. по делу № Ф03-А37/04-2/474, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1, ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. по делу № Ф09-2548/03-АК.

В какой момент начисляется НДС

Согласно статье 167 Налогового кодекса РФ все организации и предприниматели должны определять налоговую базу по НДС на наиболее раннюю из двух дат в момент:

–

отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав).

–

поступления предоплаты.

По общему правилу момент отгрузки совпадает с моментом передачи права собственности на товар от продавца к покупателю. Однако в договоре может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности. В частности, покупатель может получить товар в собственность, когда полностью погасит свою задолженность перед продавцом, или когда выполнит иные условия, прописанные в договоре.

Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен начислить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду. С учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Иными словами, основанием для исчисления НДС является не переход права собственности, а момент отгрузки товара.

На дату отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав) делается проводка:

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» или 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

В случае если от покупателя поступила предоплата, то НДС нужно начислить на дату ее получения проводкой:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Если организация получает предоплату, то налоговую базу определяют два раза: на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз – на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). А сумма НДС, начисленная на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Делается это проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 62

Таков общий порядок. Однако статьей 167 Налогового кодекса РФ в некоторых случаях налоговая база определяется в особом порядке. Для удобства приведем таблицу.

Момент определения

Норма

Операции

налоговой базы

законодательства

Продажа товара, который не отгружается и не транспортируется (земельные участки, здания, квартиры и др.)

Реализация товаров, переданных на хранение

Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)

Передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места

Реализация денежного требования, приобретенного у третьих лиц

Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав

Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 3, 8, 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ

Осуществление налоговым агентом операций, предусмотренных в пункте 6 статьи 161 Налогового кодекса РФ День передачи права собственности на товар

День реализации складского свидетельства

День уступки или день прекращения обязательства

День уступки (последующей уступки) требования

День последующей уступки требования или день исполнения обязательства должником

День передачи имущественных прав

Последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. День отгрузки, если документы не собраны на 181-й календарный день считая с даты помещения под режим экспорта (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). День завершения реорганизации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизацииили наступает после указанной даты (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ)

День внесения записи в Российский международный реестр судов об исключении судна из реестра.

Пункт 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ

Пункт 7 статьи 167 Налогового кодекса РФ

Пункт 2 статьи 155, пункт 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ

Пункт 3 статьи 155, пункт 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ

Пункт 4 статьи 155, пункт 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ

Пункт 5 статьи 155, пункт 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ

Пункт 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ

Пункт 9.1 статьи 167 Налогового кодекса РФ

Пункт 11 статьи 167 Налогового нужд

Передача товаров (работ, услуг) для собственных День передачи

кодекса РФ

Получение аванса изготовителем товаров (работ, День отгрузки, если налогоплатель

Пункт 13 статьи 167 Налогового услуг) с длительностью производственного цикла щик ведет раздельный учет, а товары

кодекса РФ свыше 6 месяцев

(работы, услуги) предусмотрены соответствующим перечнем и имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления

Поставка товаров (выполнение работ, оказание День отгрузки или день передачи

Пункт14 статьи 167 Налогового услуг, передача имущественных прав) в счет по

кодекса РФ ступившего ранее аванса

имущественных прав

Осуществление налоговыми агентами операций,

Пункт 15 статьи 167 Налогового которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 161 Нало

Наиболее ранняя из двух дат: день от

грузки или день получения аванса

кодекса РФ гового кодекса РФ

‹ Льготы по НДС Вверх Налоговые агенты по НДС ›

»

Похожие материалы

• Отрицательные суммовые разницы
• Порядок отражения в учете реализации продукции с убытком и исчисления налогов от ее рыночной цены
• Инвентаризация и налог на добавленную стоимость
• Налоговая база
• Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет
• Определение выручки при возврате товаров

Операции	Момент определения налоговой базы		Норма законодательства
	Или день отгрузки в случае, если в те
	чение 45 календарных дней с момента
	продажи судна регистрация судна в
	Российском международном реестре
	судов на нового собственника не осу
	ществлена
Выполнение СМР для собственного потребления	Последнее число каждого налогового Пункт 10 статьи 167 Налогового
	периода	кодекса РФ