ПРИМЕР Организация в январе приобрела автомобиль (объем двигателя – 3,0 л, мощность – 168 л.с.) за 1416 000 руб., в том числе НДС – 216 000 руб.
Через четыре года автомобиль продан за 472 000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб.
В соответствии с Классификацией основных средств автомобиль данного типа (код ОКОФ 15 3410010) включается в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 3-х лет и до 5-ти лет включительно.
Комиссия по основным средствам организации установила для этого автомобиля срок полезного использования 4 года (48 месяцев).
В регистрах бухгалтерского учета амортизация ежемесячно будет начисляться в сумме 25 000 руб. (1200 000 руб. : 4 года : 12 мес.) и отражаться записями:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 25 000 руб. начислена амортизация по основному средству (автомобиль)
Учитывая тот факт, что для данного автомобиля установлен коэффициент 0,5 к норме амортизации, при линейном методе она составит 1,04% (1 : 48 мес. ? 0,5 ? 100%).
Таким образом, сумма амортизации в налоговом учете, составит 12 480 руб. (1200 000 руб. ? ? 1,04%) в месяц.
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 18/02, от разницы в начислении амортизации, ежемесячно следует начислять отложенный налоговый актив в сумме 3 000 руб. (12 500 руб. ? 24%), Это должно быть отражено проводками:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 1500 руб.– начислен отложенный налоговый актив от вычитаемой временной разницы
К моменту реализации амортизация в бухгалтерском учете будет начислена в размере 1200 000 руб. (25 000 руб. ? 48 мес.), для целей налогового учета – в размере 600 000 руб. (12500 руб. ? 48 мес.).
Таким образом, вся первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете перенесена на затраты., а в налоговом учете – остаточная его стоимость будет составлять 600 000 руб.
Реализация автомобиля в регистрах бухгалтерского учета отражена записями:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 472 000 руб.– начислена выручка, подлежащая получению от покупателя автомобиля;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 (76)
– 72 000 руб. – начислен НДС, подлежащий получению от покупателя;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 01
– 1200 000 руб.– списана первоначальная стоимость проданного автомобиля;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01
– 654 900 руб.– списана амортизация по проданному автомобилю;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01
– 1200 000 руб.– списана остаточная стоимость проданного автомобиля.
Финансовый результат от прочих операций за декабрь отражен проводкой:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99
– 400 000 руб.– отражена прибыль от прочей реализации за декабрь (472 000 руб. – 72 000 руб.).
Доход от реализации для целей налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете, составит 400 000 руб.
Расходы по реализации автомобиля, (его остаточная стоимость) по данным налогового учета, будут составлять 600 000 руб.
В результат образуется убыток в сумме 200 000 руб. (400 000 руб. – 600 000 руб.).
В соответствии с пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ, убыток, полученный от реализации основного средства, необходимо разделить на оставшееся число месяцев его полезного использования. Хотя срок полезного использования проданного автомобиля в налоговом учете на дату реализации истек.
Убыток от реализации объекта основных средств с истекшим сроком полезного использования подлежит отнесению в этом же периоде на расходы в полном размере.
В налоговом учете убыток составит 200 000 руб.
Исходя из норм пункта 18 ПБУ 18/02, от суммы полученной прибыли по данным бухгалтерского учета организация обязана начислить условный расход по налогу на прибыль в сумме 96 000 руб. (400 000 руб. ? 24%) и отразить его записью:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 96 000 руб. – начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам года.
Как уже отмечалось выше, в налоговом учете убыток составил 100 000 руб.
Данная разница образовалась в связи с тем, что в налоговом учете по данному объекту амортизация ежемесячно начислялась на 12 500 руб. (25 000 руб. – 12 500 руб.) меньше, по сравнению с регистрами бухгалтерского учета, и от нее начислялся отложенный налоговый актив. Сумма отложенного налогового актива за период эксплуатации автомобиля составила 144 000 руб. (12 500 руб. ? ? 24% ? 48 мес.).
Погашение актива в связи с реализацией объекта следует отражать проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 144 000 руб.– погашен начисленный ранее отложенный налоговый актив в связи с реализацией основного средства.
Помимо этого, полученный в налоговом учете убыток, в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ, может быть отнесен на уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение последующих 10 лет.
Согласно пункту 11 ПБУ 18/02, убыток для целей налогообложения прибыли представляет собой вычитаемую временную разницу и приводит, на основании пункта 14 ПБУ 18/02 к начислению отложенного налогового актива в сумме 48 000 руб. (200 000 руб. ? 24%).
Отложенный налоговый актив в регистрах бухгалтерского учета отражается проводкой:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 48 000 руб. – начислен отложенный налоговый актив от убытка для целей налогообложения прибыли, подлежащего погашению в последующие 10 лет.
Соответствующая часть Отчета о прибылях и убытках за год будет иметь такой вид:
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ за 200_ год
Единица измерения: тыс. руб./млн. руб.(ненужное зачеркнуть)
| Показатель | За отчетный период | За аналогичный период прошлого года | |
| Наименование | Код | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Прочие операционные доходы | 090 | 400 000 | |
| Прочие операционные расходы | 100 | ||
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 400 000 | |
| Отложенные налоговые активы | 141 | (92 000) | |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | ||
| Текущий налог на прибыль | 150 | – | |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 304 000 |
Лист 02 Декларации по налогу на прибыль будет иметь вид.
РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Лист 02 (руб.)
| Показатели | Код строки | Сумма |
|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 |
| Доходы от реализации (строка 040 Приложения №1 к Листу 02) | 010 | 400 000 |
| Внереализационные доходы (строка 100 Приложения №1 к Листу 02) | 020 | |
| Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 110 Приложения №2 к Листу 02) | 030 | 800 000 |
| Убытки, отраженные в Приложении №3 к Листу 02 (строка 290 Приложения №3 к Листу 02) | 050 | 200 000 |
| Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 – строка 030 – – строка 040 + строка 050) | 060 | 200 000 |
| Налоговая база (строка 060 – строка 070 – строка 080 – строка 090) | 100 | – |
Приложение № 2 к листу 02 будет иметь вид.
Приложение № 2 к Листу 02
РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ И УБЫТКИ, ПРИРАВНИВАЕМЫЕ К ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ
| Показатели | К од строки | Сумма |
|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 |
| Расходы по операциям, отраженным в Приложении №3 к Листу 02 (строка 280 Приложения №3 к Листу 02) | 080 | – 600 000 |
| Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода | 100 | 200 000 |
| Итого признанных расходов (сумма строк с 010 по 040 + сумма строк с 050 по 100) | 110 | 800 000 |
Фрагмент приложения № 3 к листу 02 будет иметь вид
Приложение N 3 к Листу 02 Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК (за исключением отраженных в Листе 05)
(руб.)
| Показатели | Код строки | Сумма |
|---|---|---|
| Количество сделок по реализации амортизируемого имущества – всего, | 010 | 1 |
| в том числе убыточных | 020 | 1 |
| Выручка от реализации амортизируемого имущества | 030 | 400 000 |
| Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией | 040 | 600 000 |
| Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получена прибыль) | 060 | 200 000 |
| Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении №3 к Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Приложения №3 к Листу 02 отражается по строке 030 Приложения №1 к Листу 02) | 270 | 400 000 |
| Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении №3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Приложения №3 к Листу 02 отражается по строке 080 Приложения №2 к Листу 02) | 280 | 600 000 |
| Убытки по операциям, отраженным в Приложении №3 к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 200, 230, 260 Приложения №3 к Листу 02 отражается по строке 050 Листа 02) | 290 | 200 000 |