Статья 300 Налогового кодекса РФ регулирует порядок создания и корректировки резервов под обесценение ценных бумаг. В состав расходов, признаваемых для целей налогообложения, такие резервы могут включить только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Причем это возможно, только в том случае, если указанные организации определяют доходы и расходы по методу начисления.
Резервы создаются в конце отчетного (налогового) периода в отношении каждого выпуска ценных бумаг. Чтобы определить размер резерва необходимо из цены, по которой были приобретены ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, вычесть их рыночную котировку на конец отчетного (налогового) периода. Для этого в цену приобретения ценной бумаги необходимо включить расходы по ее приобретению.
Корректировка резерва под обесценение ценных бумаг производиться в следующих случаях:
- –
- при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был создан резерв – сумма этого резерва включается в состав доходов;
- –
- если расчетная величина резерва на конец отчетного (налогового) периода превышает его сумму – резерв увеличивается;
- –
- если расчетная величина резерва на конец отчетного (налогового) периода оказывается меньше суммы ранее созданного резерва – резерв восстанавливается (уменьшается) до расчетной величины, а сумма восстановления включается в доходы.
Резервы создаются только в рублях. Цену приобретения и рыночную котировку ценных бумаг, которые номинированы в иностранной валюте, надо пересчитывать в рубли на дату создания и корректировки резерва.
Финансовыми инструментами срочных сделок (далее – финансовые инструменты) Кодекс (ст. 301 Налогового кодекса РФ) называет форвардные, фьючерсные и опционные контракты, а также иные финансовые инструменты.
В соответствии со статьей 8 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле»:
- –
- форвард – это сделка по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении реального товара с отсрочкой его поставки;
- –
- фьючерс – это сделка по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;
- –
- опцион – это сделка по уступке прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта его на поставку.
Как правило, ни форвардные, ни фьючерсные, ни опционные контракты не предполагают реальной поставки базисного актива. Однако если такая поставка предполагается, то организация вправе классифицировать контракт как сделку на поставку предмета с отсрочкой исполнения. В этом случае он не будет считаться инструментом срочных сделок.
Операция с финансовым инструментом считается законченной в тот день, когда были исполнены права и обязанности по указанной операции. Это происходит в следующих случаях:
- –
- осуществлена поставка базового актива;
- –
- проведен окончательный взаиморасчет по финансовому инструменту;
– совершена операция, противоположная ранее совершенной операции (например, для операции, направленной на покупку базисного актива противоположной будет операция, направленная на его продажу).
Все финансовые инструменты делятся на обращающиеся и на не обращающиеся на организованном рынке. Для того чтобы финансовый инструмент был признан обращающимся, он должен одновременно отвечать двум условиям:
– порядок заключения, обращения и исполнения сделки устанавливается организатором торговли;
– информация о ценах финансовых инструментов публикуется в средствах массовой информации, в том числе в электронных, или может быть предоставлена уполномоченным лицом в течение 3 лет после даты совершения операции.
Чтобы застраховать себя от возможных в будущем убытков из-за колебаний цен или процентных ставок организации прибегают к хеджированию. Обычно при хеджировании продают (покупают) фьючерсные или опционные контракты, базисным активом которых является то же актив (товары, ценные бумаги, иностранная валюта), который организация собирается продать (купить) в будущем. Указанный актив называется объектом хеджирования. Если к моменту реальной продажи (покупки) объекта хеджирования его цена возрастает, то и контракты покупаются (продаются) по более высоким ценам. В результате получается, что организация покупает (продает) актив по цене, которая действовала в момент покупки (продажи) фьючерсных или опционных контрактов.
Статья 302 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами, которые обращаются на организованном рынке.
Доходом по таким операциям признается сумма вариационной маржи, которую организация должна получить в отчетном (налоговом) периоде. Кроме того, в состав доходов надо включать все иные суммы, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде по указанным финансовым инструментам.
Если для одной из сторон сделки перечисленные суммы являются доходами, то другой стороне следует включить их в состав расходов. Наряду с этим, у организаций, которые проводят операции с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, для целей налогообложения признаются любые иные расходы, возникшие при осуществлении этих операций.
Статья 303 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень доходов и расходов, которые возникают у организаций, проводящих операции с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке.
Согласно пункту 1 статьи 303 Налогового кодекса РФ доходами по указанным операциям организация признает следующие суммы:
- –
- причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде при окончании операции с финансовым инструментом;
- –
- рассчитываемые в отчетном периоде при изменении цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив;
– иные суммы, причитающиеся к получению по рассматриваемым операциям в течение налогового (отчетного) периода.
Если организация не получает а уплачивает указанные суммы, то для нее они будут расходами.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами равна разности между суммами доходов и расходов, полученных (осуществленных) в отчетном (налогом) периоде (ст. 304 Налогового кодекса РФ). Если сумма расходов превысит сумму доходов, то разница между ними признается убытком. Однако для целей налогообложения можно признать лишь убыток, возникший по операциям с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.
Что же касается убытка от операций с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, то он налоговую базу не уменьшает. Правда, здесь есть два исключения.
Во-первых, банки вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка от операций с теми финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта. Но при этом необходимо, что бы исполнение указанного финансового актива производилось путем поставки базисного актива (иностранной валюты).
Второе исключение касается операций хеджирования. Доходы по таким операциям увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Но только в том случае, если организация подтвердит, что данная операция с финансовым инструментом была направлена на уменьшение возможных убытков, то есть действительно была операцией хеджирования.
Во всех остальных случаях убыток, полученный по операциям с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, можно перенести на последующие 10 лет. Однако и в эти 10 лет на сумму указанного убытка организация вправе уменьшить только ту налоговую базу, которая образовалась по аналогичным операциям.
Статья 305 содержит особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
В частности, рыночная цена сделки с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, – это цена в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок с данным инструментом (интервал цен), зарегистрированных организатором торговли в день заключения сделки. Если у организатора торгов на этот день отсутствует необходимая информация, то рыночная цена определяется исходя из интервала цен, зарегистрированного в день проведения предыдущих торгов.
Если организация одновременно совершает сделки по одному и тому же финансовому инструменту через нескольких организаторов торговли, то она самостоятельно выбирает одного из организаторов, и определяет рыночную цену своей сделки, руководствуясь интервалом цен, который зарегистрировал непосредственно этот организатор торговли.
Фактическая цена финансового инструмента, необращающегося на организованном рынке, будет считаться рыночной, если выполняется хотя бы одно из условий, установленных пунктом 2 комментируемой статьи.
Первое условие состоит в том, что указанная цена должна находиться в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту.
Второе условие не допускает отклонение фактической цены сделки более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента.
Определение постоянного представительства дано в статье 306 Налогового кодекса РФ. Это филиал, отделение, бюро, контора, наконец, участок, на котором разрабатывают полезные ископаемые... В общем, это любое обособленное подразделение иностранной организации через которое она регулярно ведет предпринимательскую деятельность.
С предпринимательством все ясно. В пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса говорится, что так называется деятельность, от которой организация систематически получает прибыль, используя имущество, продавая товары, оказывая услуги или выполняя работы. Вопрос в другом: как часто иностранная фирма должна делать это, чтобы ее деятельность была признана регулярной? По мнению чиновников, если иностранная компания более двух раз в году делает что-то в России за вознаграждение, то считается, что у нее в нашей стране есть постоянное представительство.
Постоянные представительства бывают основного и агентского типа. В первом случае иностранная компания сама работает на территории России. И тогда она должна встать на учет в налоговых органах. А именно, в налоговой инспекции того региона, где собирается вести свою деятельность.
Когда иностранная организация ведет свою деятельность через агента, то есть через российскую организацию, которая наделяется определенным статусом и полномочиям, можно говорить о представительствах агентского типа. В частности, агент может заключать контракты или согласовывать условия сделок от имени инофирмы. В этом случае иностранные организации должны известить налоговый орган, где регистрируют иностранцев и ФНС России. Сделать это нужно в течение 30 дней с момента, когда подписано соглашение или заключен контракт, по условиям которого иностранная компания будет работать в России.
И все же не всякое получение дохода на территории России означает, что у инофирмы есть постоянное представительство. Так, исключениями являются случаи, когда иностранная компания владеет акциями или долями в капитале российских организаций. То же самое касается ситуаций, в которых зарубежная фирма заключает с отечественным предприятием договор о совместной деятельности. Или – действует через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг.
Кроме того, существует особая группа случаев, в которых инофирма, работая в России, может не создавать представительства. Эти исключения связаны с подготовительной и вспомогательной деятельностью. В соответствии с пунктом 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ это происходит, когда иностранная организация открывает в России:
– склады, чтобы закупать товары;
– подразделения, чтобы собирать, обрабатывать и распространять информацию о российском рынке или рекламировать свою продукцию и т.д.
Добавим, что перечень видов деятельности, которые компания вправе вести на территории РФ, не создавая при этом постоянных представительств, может быть расширен. Речь идет о соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены между Россией и государством, где зарегистрирована инофирма. Ведь международные договоры Российской Федерации, касающиеся налогов и сборов, имеют приоритет над правилами и нормами, изложенными в Налоговом кодексе РФ. На это указано в статье 7 Налогового кодекса РФ. Кстати, это относится и к соглашениям, заключенным между СССР и иностранными государствами до 1991 года (Федеральный закон от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»).
Статья 307 содержит особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.
Налогом на прибыль облагаются доходы постоянных представительств, уменьшенные на величину их расходов. Так сказано в статье 247 Налогового кодекса РФ.
Что же касается ставки налога, то она зависит от деятельности, которую ведет инофирма. Как и доходы российских организаций, доходы постоянных представительств иностранных компаний облагаются по ставке 24 процента. Прежде всего это касается выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов, указанных в статье 250 Налогового кодекса РФ. Кроме того, ее используют, когда представительство получает, например:
проценты по банковским счетам и депозитам;
доходы от использования авторских прав, товарных знаков, патентов;
выручку от продажи недвижимости, находящейся на территории Российской Федерации;
выручку от аренды (лизинга) имущества;
штрафы и пени;
доходы от международных перевозок.
Еще существует ставка, равная 15 процентов. Ее представительство применяет, если получает доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также дивиденды от российских компаний.
В отношении дивидендов оговоримся особо. Если между Российской Федерацией и иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и в нем есть положения о том, что иностранные компании платят налог на прибыль с дивидендов по той же ставке, что и российские организации, то применяется ставка 6 процентов.
Перечислять авансовые платежи и предоставлять налоговые декларации постоянные представительства должны так же, как и российские компании. Здесь стоит оговорить лишь ситуацию, в которой представительство прекращает свою деятельность в России до того, как закончился налоговый период. Тогда оно обязано в течение месяца подать в свой налоговый орган декларацию за последний отчетный период.
Когда у зарубежной организации несколько постоянных представительств на территории России, сумму налога надо определять по каждому отделению. На это указано в пункте 4 статьи 307 Налогового кодекса РФ.
Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке регулируется статьей 308 Налогового кодекса РФ. Тут возможны варианты.
Когда иностранная компания заключает с российской фирмой договор на выполнение некоторых строительно-монтажных работ. В этом случае вопрос о создании постоянного представительства решается иностранной компанией в зависимости от сроков, указанных в договоре на выполнение строительно-монтажных работ. Так, началом существования стройплощадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске субподрядчика) или дата фактического начала работ. Окончанием же существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или работ. Правда, если такой акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.
Причем если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, привлекает субподрядчиков, то время, затраченное ими на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком (ст. 308 Налогового кодекса РФ).
Если иностранная строительная компания заключает с российской фирмой несколько договоров на строительно-монтажные работы один за другим, то согласно пункту 4 статьи 308 Налогового кодекса РФ строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации объекта на срок более 90 дней по решению государственных органов или в результате форс-мажора.
Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же стройплощадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения работ и перерыва между ними также присоединяется к совокупному сроку строительства. Таким образом, заключение нескольких договоров на выполнение строительно-монтажных работ на одной и той же стройплощадке приведет к возникновению постоянного представительства иностранной компании в том случае, если общий срок работ превысит 12 месяцев.
В остальных случаях, например если выполняется ремонт, реконструкция или техническое перевооружение ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, то срок новых работ не засчитывается в совокупный срок существования строительной площадки.
Если деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства, ее доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты. При этом организации, выплачивающие доходы иностранным лицам, являются налоговыми агентами на основании статьи 309 Налогового кодекса РФ. Следует различать доходы, связанные и не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. В статье 309 Налогового кодекса РФ поименованы в качестве налогооблагаемых доходы иностранных лиц, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, но получены от источников в Российской Федерации. К ним относятся дивиденды, доходы, получаемые в результате распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, реализации акций (если более 50% активов состоит из недвижимости в РФ), реализации недвижимости в РФ, аренды, перевозок, штрафы и пени, иные аналогичные доходы.
Доходы иностранных лиц из источников в РФ, не облагаемые у источника выплаты, перечислены в пункте 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:
операции по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранным компаниям;
доходы от продажи товаров, имущества, имущественных прав, работ, услуг, оказанных на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.
Налоговый агент удерживает суммы налога с доходов иностранного лица по налоговым ставкам, приведенным в статье 284 Налогового кодекса РФ:
0 процентов – проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г., а также в иных случаях, поименованных в подпункте 3 пункта 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ;
10 процентов – доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;
15 процентов – доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде процентов по прочим государственным ценным бумагам;
20 процентов – со всех прочих доходов иностранных компаний, полученных от источников в Российской Федерации.
По доходам, полученным от реализации недвижимости (подп. 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ) и акций (подп. 5 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ), возможен вычет расходов. Если налоговый агент на момент выплаты дохода имеет документально подтвержденные расходы, предусмотренные статьями 268 и 280 Налогового кодекса РФ, применяется ставка налога 24 процента. В случае, когда иностранная компания не подтвердит свои расходы, налоговый агент исчисляет налог по ставке 20 процентов.
Удержание налога на доходы иностранного лица производится в соответствии со статьей 310 и пунктом 2 статьи 287 Налогового кодекса РФ.
Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов в следующих ситуациях (п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ):
1) если доходы относятся к доходам постоянного представительства при наличии нотариальной копии свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах в случае уведомления об этом получателем дохода;
2) если в отношении доходов применяется ставка 0 процентов;
3) если доход получен при выполнении соглашений о разделе продукции;
4) в случае, когда такие выплаты не облагаются налогом в соответствии с международными договорами.
Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены освобождение от налогообложения доходов иностранных лиц либо применение пониженной ставки налога. Для подтверждения правомерности льготного режима налогообложения налоговый агент должен иметь на момент выплаты дохода документ, подтверждающий постоянное местонахождение данного иностранного лица в государстве, с которым заключено международное соглашение.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Налоговый агент должен представить в инспекцию расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-323/286@. Заполнять указанный расчет необходимо, даже если выплаченные доходы освобождены от налогообложения в соответствии с международным соглашением. Непредставление в налоговый орган налогового расчета влечет ответственность налогового агента в виде штрафа в размере 50 руб. (ст. 126 Налогового кодекса РФ).
Иностранная организация вправе вернуть излишне удержанную сумму налога. Для этого в налоговый орган по месту учета налогового агента она должна представить следующие документы:
1) заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной приказом МНС России от 15 января 2002 г. № БГ-3-23/13;
2) подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;
3) копию договора и копии платежных документов на уплату налога в бюджет.
Правом на возврат налога организация может воспользоваться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (п. 2 ст. 312 Налогового кодекса РФ).
Доходы, которые российская компания получила от источников за пределами нашей страны, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами (ст. 311 Налогового кодекса РФ). При этом расходы, которые понесла российская фирма за границей в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ.
Суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации.
Зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации.
Такой зачет может быть произведен, если только доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором налог был фактически уплачен за границей. Иными словами, двойное налогообложение устраняется путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов только после его фактического возникновения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, – документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента.
Таким образом, для того, чтобы зачесть суммы налога, уплаченные за пределами Российской Федерации, российская организация должна включить вышеуказанные доходы в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации и представить вместе с декларацией по налогу на прибыль документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ.
Чтобы избежать двойного налогообложения, иностранная организация должна доказать, что ее постоянное местонахождение – иностранное государство, причем такое, с которым Россией заключен соответствующий международный договор.
Документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть заверен компетентным органом, который обычно прямо называется в самом международном соглашении. Однако в соглашениях часто делается оговорка, что полномочия компетентного органа могут быть переданы (делегированы) другим органам или иным полномочным представителям. Такая практика получила широкое распространение во многих государствах. Так, например, Минфин России как орган, подтверждающий постоянное местонахождение организаций на территории России, уполномочил Федеральную налоговую службу выдавать подтверждения российским организациям.
В тех случаях, когда налоговый агент сомневается в полномочиях органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, и не в силах самостоятельно эти сомнения разрешить, он может обратиться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России, которое даст соответствующие разъяснения.
Документ, подтверждающий постоянное местонахождение, иностранная организация должна представить налоговому агенту до дня выплаты дохода, налогообложение которого в соответствии с международным договором в России осуществляется в льготном режиме. Тогда налоговый агент при выплате дохода удержит налог по пониженной ставке или не удержит его совсем. В противном случае (при отсутствии подтверждения) налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме, предусмотренной российским законодательством, и тогда иностранному налогоплательщику придется самостоятельно возвращать излишне уплаченный налог из российского бюджета. Порядок такого возврата предусмотрен пунктом 2 статьи 312 Налогового кодекса РФ.