ПРИМЕР Организация в ноябре продает объект основных средств за 472 000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб.
Объект был приобретен ровно три года назад за 3 540 000 руб., в том числе НДС – 540 000 руб.
При постановке на учет данному объекту установлен срок полезного использования 5 лет – включен в 3-ю амортизационную группу.
С месяца, следующего за вводом в эксплуатацию, и до месяца реализации объекта включительно в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли по нему была начислена амортизация в сумме 1800 000 руб. (3 000 000 руб. : 60 мес. ? 36 мес.), т.е.по 50 000 руб. в месяц.
Остаточная стоимость проданного объекта по данным бухгалтерского и налогового учета составит 1200 000 руб. (3 000 000 руб. – 1 800 000 руб.).
В регистрах бухгалтерского учета реализация объекта будет отражена записями за ноябрь:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 236 000 руб.– отражена выручка, подлежащая получению от покупателя объекта основных средств;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68
– 36 000 руб. – отражен НДС, подлежащий получению от покупателя в составе выручки;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 01
– 500 000 руб.– списана первоначальная стоимость реализованного объекта;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01
– 900 000 руб.– списана начисленная амортизация по реализованному объекту основных средств;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01
– 600 000 руб.– списана остаточная стоимость реализованного объекта (1 500 000 руб. – 900 000 руб.). Определение финансового результата от прочих операций за ноябрь будет отражено записью:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91
– 400 000 руб.– выявлен убыток от осуществления прочих операций за ноябрь (236 000 руб. –
– 36 000 руб. – 600 000 руб.).
Доход от реализации объекта основных средств, для целей налогообложения прибыли, равняется сумме выручки, подлежащей получению от его покупателя. Отсюда необходимо вычесть сумму НДС, то есть 400 000 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ, организация имеет право уменьшить сумму полученного дохода на остаточную стоимость проданного объекта, а также на величину других расходов, связанных с его реализацией, то есть на 1 800 000 руб.
То есть, в налоговом учете убыток от реализации основного средства будет также равен 800 000 руб.
Убыток от реализации основного средства, в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равными долями, начиная с месяца, следующего за месяцем убыточной реализации, и заканчивается в месяц окончания установленного срока полезного использования включительно.
Иначе говоря, убыток от реализации, то есть оставшаяся несамортизированной стоимость объекта за минусом полученной выручки, уменьшает налогооблагаемый доход в течение того же периода времени, в котором вся сумма амортизации признавалась бы расходом, если бы этот объект не продавался.
Амортизация в налоговом учете по данному объекту должна была начисляться, в случае если бы он не был продан, еще два года.
Таким образом, за период 24 месяца, начиная с января, полученный убыток по 33 334 руб. ежемесячно (800 000 руб. : 24 мес.) должен признаваться прочими расходами организации, уменьшающими ее налогооблагаемую прибыль.
От продажи объекта основных средств возник убыток в сумме 800 000 руб. по данным бухгалтерского и налогового учета.
Учитывая нормы пункта 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ, убыток от реализации объекта основных средств, будет погашаться равными долями, по 33 334 руб. ежемесячно, в течение 24 месяцев, с декабря текущего года.
Таким образом, на конец налогового периода убыток по данной операции в бухгалтерском учете составит 800 000 руб., а в налоговом учете – 766 666 руб. (800 000 руб. – 33 334 руб.).
От суммы полученного убытка по данным бухгалтерского учета необходимо начислять условный доход по налогу на прибыль в сумме 192 000 руб. (800 000 руб. ? 24%). После этого необходимо отразить его записью:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
– 192 000 руб.– начислен условный доход по налогу на прибыль по итогам налогового периода.
Разница между бухгалтерским и налоговым убытком в размере 766 666 руб. от этой разницы следует начислить отложенный налоговый актив в сумме 184 000 руб. (766 666 руб. ? 24%) и отразить его проводкой:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 184 000 руб.– начислен отложенный налоговый актив от суммы убытка, подлежащего отнесению на расходы в следующие годы.
Образовавшийся по окончании года убыток для целей налогообложения прибыли в размере 33 334 руб. организация, в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ, вправе отнести на уменьшение налогооблагаемой базы в течение последующих 10 лет.
От этого убытка должен быть начислен отложенный налоговый актив в сумме 8000 руб. (33 334 руб. ? ? 24%), который отражается записью:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 8 000 руб.– отражен отложенный налоговый актив от суммы убытка, который будет погашен в следующие 10 лет.
Соответствующая часть Отчета о прибылях и убытках за год будет выглядеть следующим образом:
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ за 200_ год
Единица измерения: тыс. руб./млн. руб.(ненужное зачеркнуть)
| Показатель | За отчетный период | За аналогичный период прошлого года | |
| Наименование | Код | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Прочие операционные доходы | 090 | 400 000 | |
| Прочие операционные расходы | 100 | (1200 000) | |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | (800 000) | |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 132 000 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | ||
| Текущий налог на прибыль | 150 | – | |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | (608 000) |
Соответствующая часть листа 02 Декларации по налогу на прибыль будет выглядеть следующим образом:
РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Лист 02 (руб.)
| Показатели | Код строки | Сумма |
|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 |
| Доходы от реализации (строка 040 Приложения №1 к Листу 02) | 010 | 400 000 |
| Внереализационные доходы (строка 100 Приложения №1 к Листу 02) | 020 | |
| Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 110 Приложения №2 к Листу 02) | 030 | 1 233 334 |
| Внереализационные расходы (сумма строк 200 и 300 Приложения №2 к Листу 02) | 040 | – |
| Убытки, отраженные в Приложении № 3 к Листу 02 (строка 290 Приложения №3 к Листу 02) | 050 | 800 000 |
| 1 | 2 | 3 |
| Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 – строка 030 – строка 040 + + строка 050) | 060 | 33 334 |
| Налоговая база для исчисления налога: (строка 100 – строка 110) + + строка 100 Листов 05 + строка 530 Листа 06) | 140 | – |
Соответствующая часть приложения № 2 к листу 02 будет выглядеть:.
Приложение №2 к Листу 02
РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ И УБЫТКИ, ПРИРАВНИВАЕМЫЕ К ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ
| Показатели | Код строки | Сумма |
|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 |
| Расходы по операциям, отраженным в Приложении №3 к Листу 02 (строка 280 Приложения №3 к Листу 02) | 080 | 1 200 000 |
| Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества,относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода | 100 | 133 334 |
| Итого признанных расходов (сумма строк с 010 по 040 + сумма строк с 050 по 100) | 110 | 1 233 334 |
Соответствующая часть приложения № 3 к листу 02 будет выглядеть так:
Приложение №3 к Листу 02 Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 Налогового кодекса РФ (за исключением отраженных в Листе 05)
(руб.)
| Показатели | Код строки | Сумма |
|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 |
| Количество сделок по реализации амортизируемого имущества – всего, | 010 | 1 |
| в том числе убыточных | 020 | 1 |
| Выручка от реализации амортизируемого имущества | 030 | 400 000 |
| Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией | 040 | 1 200 000 |
| Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получена прибыль) | 060 | 800 000 |
| Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении №3 к Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Приложения №3 к Листу 02 отражается по строке 030 Приложения №1 к Листу 02) | 270 | 400 000 |
| Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении №3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Приложения №3 к Листу 02 отражается по строке 080 Приложения №2 к Листу 02) | 280 | 1 200 000 |
| Убытки по операциям, отраженным в Приложении №3 к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 200, 230, 260 Приложения №3 к Листу 02 отражается по строке 050 Листа 02) | 290 | 800 000 |
Остаток убытка, в сумме 3766 666 руб. в течение следующих двадцати трех месяцев, поскольку та
ков оставшийся срок полезного использования проданного основного средства, будут признаваться
прочими расходами организации, и он будет уменьшать сумму получаемого в этом периоде дохода.
Признание их расходами, причем только для целей налогового учета, повлечет за собой уменьше
ние вычитаемой временной разницы. Кроме того, еще и погашение начисленного в текущем году от
ложенного налогового актива.
Погашение отложенного налогового актива в регистрах бухгалтерского учета будет отражено за
писями:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 184 000 руб.– погашен начисленный в предыдущем году отложенный налоговый актив в связи с уменьшением вычитаемой временной разницы (отнесением полученного убытка от реализации основных средств на прочие расходы).
Убыток истекшего года в сумме 33 334 руб., от суммы которого был начислен отложенный налоговый актив в размере 8000 руб., признанный для целей налогообложения, в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ, уменьшает налогооблагаемую прибыль последующих десяти лет.
Уменьшение начисленного отложенного налогового актива по этой операции отражаться записями:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 8 000 руб.– погашен начисленный ранее отложенный актив в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму убытка прошлых лет.
Не исключен вариант, при котором срок полезного использования проданного объекта, для целей налогообложения прибыли, на дату реализации уже истек. В этом случае возникший убыток перенести равными частями нельзя, в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ на оставшийся срок его полезного использования. Это означает, что он будет признан в том периоде, в котором объект был продан.
Но, если срок полезного использования закончился, откуда взялся убыток?
Нередко после окончания срока полезного использования реализация дает прибыль, так как вся стоимость объекта перенесена на затраты и в налоговом учете он числится с нулевой остаточной стоимостью.
Однако согласно пункту 10 статьи 259 Налогового кодекса РФ, организация вправе производить начисление амортизации по нормам ниже установленных.
Также, на основании пункта 9 статьи 259 НК РФ для дорогих легковых автомобилей, стоимостью свыше 300 000 руб., а также пассажирских микроавтобусов, стоимостью свыше 400 000 руб., установленная норма амортизации с коэффициентом 0,5.
При этом об увеличении срока полезного использования ничего не сказано. А это означает, что и по окончании срока полезного использования по нему следует начислять амортизацию.
Кроме того, пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта.
То есть, возможна ситуация, когда срок полезного использования объекта истек, а остаточная стоимость объекта, для целей налогообложения прибыли не равна нулю. Если объект продолжает эксплуатироваться, то по нему продолжает начисляться амортизация, которая признается расходами для целей налогообложения прибыли, в соответствии с пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
Возможна и другая ситуация. В частности, когда вся первоначальная стоимость объекта посредством начисления амортизации перенесена на расходы, а срок полезного использования еще не закончился. Исходя из норм пункта 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ, для основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды либо повышенной сменности организация может увеличить установленную норму амортизации без уменьшения срока полезного использования, но не более, чем в два раза. Тогда результат от продажи объекта основного средства в налоговом учете будет – прибыль.