Подпункт 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ разрешает включать в состав материальных расходов организации плату за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду.
Порядок определения такой платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632 (далее – Порядок).
Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием (далее – природопользователи), и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:
- –
- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;
- –
- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;
- –
- размещение отходов;
- –
- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.). Пунктом 2 Порядка определены два вида базовых нормативов платы: 1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в
пределах допустимых нормативов;
2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).
Базовые нормативы платы устанавливаются по каждому ингредиенту загрязняющего вещества (отхода), виду вредного воздействия с учетом степени их опасности для окружающей природной среды и здоровья населения.
Для отдельных регионов и бассейнов рек устанавливаются коэффициенты к базовым нормативам платы, учитывающие экологические факторы: природно-климатические особенности территорий, значимость природных и социально-культурных объектов.
Дифференцированные ставки платы определяются умножением базовых нормативов платы на коэффициенты, учитывающие экологические факторы.
Плата за загрязнение окружающей природной среды в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы размещения отходов, уровни вредного воздействия, определяется путем умножения соответствующих ставок платы за величину вышеуказанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.
Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов устанавливается путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.
Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемов размещения отходов уровней вредного воздействия над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на пятикратный повышающий коэффициент.
В случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. Плата за загрязнение окружающей природной среды в таких случаях определяется в соответствии с пунктом 5 Порядка.
Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение – за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.
Предельные размеры платы за загрязнение окружающей природной среды сверх предельно допустимых нормативов устанавливаются в процентах от прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, дифференцированно по отдельным отраслям народного хозяйства с учетом их экономических особенностей.
Если вышеуказанные платежи, определенные расчетным путем в соответствии с Порядком, равны или превышают размер прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, то рассматривается вопрос о приостановке или прекращении деятельности соответствующего предприятия, учреждения, организации.
Перечисление средств осуществляется природопользователями в сроки, устанавливаемые территориальными органами МПР России. По истечении установленных сроков суммы платежей взыскиваются с природопользователей в безакцептном порядке.
Внесение платы за загрязнение окружающей природной среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также от возмещения в полном объеме вреда, причиненного окружающей природной среде, здоровью и имуществу граждан, народному хозяйству загрязнением окружающей природной среды, в соответствии с действующим законодательством.
Лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, могут устанавливаться при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Об этом сказано в статье 23 Федерального закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды».
Лимиты на выбросы и сбросы устанавливаются только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.
Учитывая вышеизложенное, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав материальных расходов могут включаться только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов.
Таким образом, в составе расходов можно учесть платежи только в пределах установленных лимитов, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. № 344.
Если у организации отсутствует разрешение на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, то лимит считается равным нулю и вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. Платежи за сверхлимитное загрязнение окружающей среды в состав расходов не включаются (п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Такое мнение высказано в письме МНС России от 26 мая 2004 г. № 02-1-16/36.
К такому же выводу приходят и арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 января 2006 г. № А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1. Организация учла в расходах плату за сверхнормативные выбросы. Установив этот факт, налоговики наложили штраф, рассчитали пени и потребовали уплатить недоимку по налогу на прибыль. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Судьи рассуждали так. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод. А также платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.
Пункт 4 статьи 270 Налогового кодекса РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Таким образом, к расходам в целях налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Необоснованными являются доводы налогоплательщика о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, относятся к платежам, аналогичным платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов, и согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Статьей 23 Закона № 7-ФЗ предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов.
При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.
Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.
Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.
То есть плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 Налогового кодекса РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа 21 июня 2005 г. № А3331805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15 июня 2005 г. № А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1, от 13 января 2006 г. № А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1.