Условия, при наличии которых выручка признается в бухгалтерском учете организации, приведены в пункте 12 ПБУ 9/99. Перечислим эти условия:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверж
денное иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических
выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение эко
номических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсут
ствует неопределенность в отношении получения актива;
4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организа
ции к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть опре
делены.
Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий, перечисленных выше. Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а кредиторская задолженность.
Следует обратить внимание, что пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что при осуществлении некоторых видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных выше в пунктах 1–3. Такими видами деятельности является:
- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- предоставление за плату по временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- участие в уставных капиталах других организаций.
Если выполнение работ, оказание услуг, и также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.
Также пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.
Важным является и положение пункта 13 ПБУ 9/99, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий. В данном случае организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.
Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.
Обращаем внимание, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения).
А по работам услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.
Теперь обратимся к Гражданскому кодексу.
Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее
передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Например, имущество передано в аренду и в последствии, согласно условиям установленным в договоре, выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий в договоре аренды.
Или еще примеры. В договоре может быть предусмотрен переход права собственности в момент оплаты. Или в контракте с зарубежным партнерами может быть ссылка «Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС». В соответствии с этим документом установлены условия поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС» (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и так далее), и соответственно, момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.
Особые условия перехода права собственности установлено для имущества, которое подлежит государственной регистрации. В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.
Передачей признается (пункт 1 статьи 224 НК РФ):
1) вручение вещи приобретателю.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица;
2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;
3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукции к покупателю. Этими документами могут быть различные первичные учетные документы: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и так далее.
Первичные учетные документы принимаются к учету:
- если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации;
- если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм;
- Форма акта выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому при разработке форм документов предусматривается наличие следующих обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Закона 129-ФЗ):
- наименование документа (формы);
- код формы;
- дата составления;
- наименование организации, составившей этот документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц и их расшифровки. Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационнораспорядительным документом.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 статьи 9 Закона № 129-ФЗ).