В соответствии с пунктом 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
В настоящее время российским законодательством прямая переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе средств в обороте, не предусмотрена.
Однако пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено, что по морально устаревшим запасам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, цена на которые на рынке снизилась, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Резерв может создаваться по каждой единице или по группам аналогичных МПЗ. Первый способ более точный, но и более трудоемкий. Выбор способа должен быть закреплен в учетной политике. Создание резерва позволяет отразить МПЗ по наименьшей из двух оценок (фактической себестоимости или рыночной цене). Материальные ценности в этом случае показываются в бухгалтерском балансе за вычетом образованного резерва, числящегося на счете 14.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции соответствует фактической себестоимости или превышает ее.
При образовании резерва под снижение стоимости МПЗ (по состоянию на 31 декабря отчетного года) в учете делают запись:
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 14
– создан резерв на сумму разницы между указанными оценками запасов.
Резерв восстанавливается по мере реализации ТМЦ, под которые был создан.
Образование резервов и их аналитический учет на счете 14 ведутся по каждому виду запасов, под которые создается резерв.
Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» показывает превышение фактический себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.
Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10, но и по другим средствам в обороте – незавершенному производству, готовой продукции, товарам и т.п. Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10, 20, 23, 43, 41. После такого сопоставления материальные ценности отражают в бухгалтерском балансе в нетто-оценке – по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.
Обратите внимание, создание резерва под снижение стоимости ТМЦ для целей налогообложения не предусмотрено. То есть, 25 глава Налогового кодекса РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
ПРИМЕР Предприятие в середине 2007 г. оприходовало 1000 ед. товара по 50 руб. за штуку на об
щую сумму 50 000 руб. Товары в количестве 400 ед. были проданы. На конец года на складе осталось 600 ед. товара на сумму 30 000 руб. На рынке наметилось устойчивое снижение цены на данный товар. Текущая рыночная цена этого товара составляет 30 руб. за ед. или 18 000 руб. за оставшуюся партию. В связи с этим предполагается, что организация недополучит часть выручки. По состоянию на 31 декабря 2007 г. в организации создается резерв под отклонение стоимости товара на сумму 12 000 руб. В учете это отразится следующей проводкой:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14
– 12 000 руб. – создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
В годовом бухгалтерском балансе за 2007 г. стоимость товаров будет показана за вычетом резерва, то есть по рыночной цене. Эта же цена будет отражена и во вступительном балансе на 1 января 2008 г.
Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная цена этих товаров увеличится, скажем, на 5 руб. (35 руб. за шт.), то соответствующая часть резерва будет отнесена на уменьшение стоимости материальных расходов:
ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие расходы»
– 3000 руб. (600 ед. ? 5 руб.) – отражено увеличение рыночной цены товаров за счет созданного ранее резерва.
Аналогичная проводка будет осуществлена по мере реализации ценностей, под снижение стоимости которых был создан резерв.
Если в конце отчетного периода резерв не будет полностью использован, то сумма неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам и списывается с дебета счета 14 за счет прочих доходов и расходов. Таким образом, резерв, созданный в конце отчетного периода, полностью списывается в качестве прочих доходов. В конце следующего за отчетным периода резерв вновь создается по той же схеме в размере превышения фактической стоимости материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, над их рыночной стоимостью.