Статья 315 Налогового кодекса РФ требует, чтобы налогоплательщики, исходя из данных налогового учета, составляли расчет налоговой базы за каждый отчетный период. Этот расчет должен содержать информацию о:
- –
- сумме доходов от реализации, полученных в отчетном периоде;
- –
- сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;
- –
- прибыли (убытке) от реализации;
- –
- сумме внереализационных доходов;
- –
- сумме внереализационных расходов;
- –
- прибыли (убытке) от внереализационных операций;
- –
- сумме налоговой базы за отчетный период. Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 Налогового кодекса РФ. В комментируемой статье предписано распределять доходы от реализации работ, услуг по производствам
с длительным циклом в случае, когда по таким работам и услугам не предусмотрена поэтапная сдача. Однако предлагается распределять доход не в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам), а с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Определив принцип, в соответствии с которым налогоплательщику надлежит распределить доход, законодатель тут же предлагает ему закрепить в учетной политике принципы и методы, в соответствии с которыми он распределяет доходы.
Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Статья 317 Налогового кодекса РФ предписывает налогоплательщикам, определяющим доходы по методу начисления, отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для отражения штрафных санкций в составе внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по включению в состав внереализационных доходов штрафных санкций возникает у налогоплательщика на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса, носит рекомендательный характер. Конкретный же список фирма вправе определить самостоятельно и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Формируется такой список исходя из специфики деятельности организации и сути самих затрат. Если фирма не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ.
Выгода от этого изменения налицо, ведь оно позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Так, если прямые расходы в налоговом учете приравнять к расходам, которые учитываются на счете 20 и формируют себестоимость продукции в бухучете, то не нужно исчислять временные разницы по ПБУ 18/02. А значит, бухгалтер избежит утомительных расчетов и возможных ошибок.
Но отметим, что на расходы, которые фирма решит отнести к прямым, проверяющие, конечно, обратят пристальное внимание. Необоснованно сокращать этот список чиновники не позволят. Формировать список нужно, исходя из специфики деятельности и сути самих затрат. А если фирма, вообще, не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ, и скорректируют расчеты фирмы.
Производственные фирмы
У производственного предприятия прямые расходы распределяются на четыре группы:
- –
- незавершенное производство;
- –
- готовая продукция на складе;
- –
- продукция, которая уже отгружена, но еще не реализована;
- –
- реализованная продукция (или выполненные и принятые работы).
Доходы текущего периода уменьшает лишь последняя группа. Причем в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ теперь сказано, что прямые расходы списываются по мере реализации продукции или работ, в стоимости которых они учтены.
Прямые расходы по услугам теперь можно списывать сразу
Затраты, включенные в цену услуг, законодатель позволил учитывать проще и выгоднее, чем расходы по товарам и работам. Для фирмы, оказывающей услуги, несомненно, будет хорошей новостью то, что в конце отчетного (налогового) периода она вправе учесть все без исключения прямые расходы – так же, как и косвенные. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Выходит, бухгалтерам таких фирм нужно установить перечень прямых расходов только формально. Поэтому в учетную политику можно просто перенести рекомендованный перечень из Налогового кодекса РФ.
Статья 319 определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
Последние изменения в эту статью в основном коснулись оценки расходов по «незавершенке». Пункт 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ предписывает организациям конкретный порядок распределения разработать самим. Главное, чтобы суммы затрат соответствовали количеству продукции (или объему работ). Это новшество тоже позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Выбранный порядок нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять, обратите внимание, минимум два календарных года.
Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к «незавершенке», готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.
Прямые расходы, относящиеся к текущему периоду, в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ определяются по следующей формуле:
Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн – ГПк – ОПк – НЗПк,
где Р – прямые расходы, относящиеся к текущему периоду; ОР – прямые расходы, произведенные в текущем периоде; ГПн(к) – прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода; ОПн(к) – прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода; НЗПн(к) – прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.
Обязательный стоит недорого.
Для целей налогообложения фирма может устанавливать метод распределения расходов самостоятельно. В кодексе есть только две оговорки. Во-первых, выбранный способ надо применять не менее двух лет. А во-вторых, распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован.
На наш взгляд, здесь явно есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.
В торговых организациях, так же как и в производственных, расходы делятся на прямые и косвенные. И в текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары.
Статья 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения.
Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок как минимум два года.
Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать – включать ли доставку в стоимость товара.
Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.
В случае если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике.
Помимо этого сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем задешево доставляемые товары. Тогда фирме выгоден первый метод. Теперь представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара. Приведем наглядный пример.
К прочим расходам при покупке товаров относятся, в частности:
- –
- стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг;
- –
- складские затраты;
- –
- таможенные пошлины;
- –
- оплата услуг таможенных брокеров;
- –
- взносы на страхование перевозимых товаров и т.д.
Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, то включать их в покупную стоимость товаров невыгодно. Ведь в этом случае они являются прямыми, и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.
А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод. Иначе придется вести две системы учета и фиксировать отложенные налоговые активы и обязательства. В итоге трудозатраты могут быть гораздо больше налоговой экономии.
Особенности ведения налогового учета отдельными видами организаций
Статья 321 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности ведения налогового учета отдельными видами организаций. Последнее изменение в статью было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Согласно поправкам из перечня организаций, созданных в соответствии с федеральными законами, для которых установлен особый порядок ведения налогового учета, исключена Федеральная служба почтовой связи, но дополнительно введено Агентство РФ по страхованию вкладов.
Налоговое законодательство обязывает бюджетные организации вести раздельный учет расходов по видам деятельности – бюджетной и предпринимательской. Таким образом, расходы за счет средств от коммерческой деятельности в отношении имущества, используемого в бюджетной деятельности, не могут учитываться в расчете налоговой базы. Однако из этого правила есть исключение. Оно касается учреждений, у которых в сметах доходов и расходов финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников – бюджетного и коммерческого. Согласно статье 321.1 Налогового кодекса РФ в уменьшение доходов от коммерческой деятельности принимаются фактически произведенные в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. Внереализационные доходы при определении пропорции в состав доходов от предпринимательской деятельности не включаются. Это если предусмотрено направление коммерческих денег на эти цели сметой учреждения.
Если финансирование подобных расходов вообще не предусмотрено документом, то их также разрешено учитывать в той же пропорции.
В пункте 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ с нового года прямо предусмотрено, что к числу расходов, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением как коммерческой, так и некоммерческой деятельности и которые созданы (приобретены) за счет бюджетных средств. При условии, что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.
Организация налогового учета амортизируемого имущества
Статья 322 определяет особенности организации налогового учета амортизируемого имущества.
Организация временно прекращает начислять амортизации по объекту основных средств, если:
– объект основных средств передан в безвозмездное пользование;
- –
- объект основных средств переведен на консервацию, продолжительностью свыше 3 месяцев (по решению руководства организации);
- –
- объект основных средств находится на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (по решению руководства организации).
Во всех трех случаях амортизацию надо прекратить начислять с месяца, следующего за тем, в котором объект был передан в безвозмездное пользование, переведен на консервацию или начал реконструироваться. В свою очередь возобновить начисление амортизации можно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств был возвращен владельцу, расконсервирован или по нему была окончена реконструкция.