Аналитический учет

Статье 323 Кодекса устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые организация должна отражать в аналитическом учете. В первую очередь это сведения о первоначальной стоимости реализуемого объекта, об изменениях этой первоначальной стоимости, о сроке его полезного использования, о способе начисления и сумме начисленной амортизации. Кроме того, аналитически учет должен содержать сведения о цене реализации объекта, о датах его приобретения и реализации, а также о расходах, понесенных организацией при реализации.

Чтобы определить доход от реализации объекта амортизируемого имущества надо из цены реализации вычесть цену его приобретения, уменьшенную на сумму начисленной амортизации, и сумму расходов, связанных с его реализацией.

Довольно часто амортизируемое имущество продается с убытком, когда доходы от реализации оказываются меньше расходов. На сумму этого убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, но не сразу после реализации объекта, а в течение некоторого времени. Этот срок исчисляется в месяцах и равен разнице между сроком полезного использования объекта и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая тот месяц, в котором он был реализован. Поэтому в момент реализации такой убыток включается в состав расходов будущих периодов и переносится на внереализационные расходы равными долями до его полного списания.

Организация, получившая убыток от реализации объекта амортизируемого имущества должна отразить в аналитическом учете следующую информацию:

– наименование объекта, при реализации которого расходы превысили доход;

– количество месяцев, в течение которых это сумма превышения расходов над доходом должен быть включена в состав внереализационных расходов;

– сумму расходов, приходящуюся на каждый месяц.

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств

Статья 324 определяет порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.

В частности, Налоговый кодекс РФ позволяет резервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, списываются за счет резерва.

Если вдруг зарезервированной суммы не хватит, то разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Важно, что сделать это можно только в последний день года.

Фирма не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишете в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.

Единственное исключение – это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.

Итак, статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет зарезервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. Если зарезервированной суммы не хватит, разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Но сделать это кодекс позволяет только в последний день года.

Важный нюанс: фирма не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишете в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.

Единственное исключение – это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.

Даже опытные специалисты не всегда могут предсказать, в какой момент сломается тот или иной производственный агрегат. Такая неопределенность приводит к тому, что бухгалтер не может заранее рассчитать, каким образом расходы по ремонту отразятся на размере налогооблагаемой прибыли. Справиться с этой проблемой можно, создав резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. В этом случае в уменьшение прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы ремонтных расходов и бухгалтер сможет с большей точностью рассчитать размер налоговых платежей.

Но достоинство ремонтного резерва этим не ограничивается. Ведь с его помощью можно не только сделать налогооблагаемую прибыль управляемой, но и перенести часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, пустив высвободившиеся деньги на текущие расходы. Как это сделать, мы расскажем в данной статье.

Когда выгодно создать резерв

Чтобы оценить, будет ли выгодно предприятию зарезервировать ремонтные расходы, прежде всего, рассчитайте максимально возможную сумму резерва. А затем, сравните ее со сметной стоимостью и графиком проведения ремонтов в текущем году.

Расчет максимальной суммы резерва

Как рассчитать максимальный размер резерва, прописано в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ. Сначала определите среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. Таким образом, у вас получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем разделите эту сумму на четыре равные части (или 12 равных частей, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т. д.). В результате вы узнаете, сколько можно зарезервировать средств под ремонты текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года (января, февраля, …, декабря).

Но это еще не окончательная сумма резерва. Ее можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет так называемые «особо сложные и дорогие виды» капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы. Для этого нужно предпринять следующие шаги.

Во-первых, совместно со специалистами, ответственными за исправность основных средств фирмы, выработайте критерии особой сложности и дороговизны капремонтов – в Налоговом кодексе они отсутствуют. При этом учтите, что выгоднее всего, если этим критериям будет соответствовать большинство запланированных капитальных ремонтов.

Во-вторых, вместе с ремонтниками составьте график особо сложных и дорогих капремонтов на ближайшие годы, а также определите их сметную стоимость. И, наконец, в-третьих, рассчитаете сумму ежегодных резервных отчислений по каждому предстоящему капремонту. Для этого разделите его сметную стоимость на количество лет, в течение которых будет формироваться резерв.

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли сложится из двух величин: резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие «особо сложные» капремонты.

Анализ выгоды от создания резерва

Итак, вы определили общий размер ежеквартальных (или ежемесячных) резервных отчислений. Теперь нужно проанализировать график ремонтов, запланированных на текущий год, а также их сметную стоимость. Допустим, большинство дорогостоящих ремонтов планируется провести в первой половине года, а их стоимость сопоставима с общей суммой резерва или даже ее превышает. В таком случае резерв создавать невыгодно. Ведь отказавшись от него, вам бы удалось списать на расходы I квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. Создав же резерв, вы распределите эту сумму на весь год. А, кроме того, вы не сможете раньше декабря отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму фактических расходов на ремонт, превышающую зарезервированные средства (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Теперь предположим, что сметная стоимость ремонтов запланированных на год, меньше зарезервированной суммы, а большая их часть запланирована на вторую половину года. В таком случае создать резерв выгодно. Это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам I квартала и полугодия. Сумму же резерва, превышающую фактически истраченные средства, придется включить в доходы только в декабре. Да и то, это касается только той части резерва, которая накоплена на ремонты текущего года. Резерв же на особо сложные и дорогостоящие ремонты можно перенести на следующий год (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Как учитывать резерв

Если вы решили создать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, лучше всего проделать то же самое и в бухгалтерском учете. Во-первых, это облегчит учетную работу, а во-вторых, поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь, правила, по которым создается бухгалтерский резерв, очень схожи с требованиями статьи 324 Налогового кодекса РФ. Существует всего два серьезных отличия. Во-первых, сумма резерва в бухучете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от ремонтных затрат за три предыдущих года. А во-вторых, бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря.

Но справиться с этими проблемами несложно. Достаточно и в бухгалтерском, и в налоговом учете установить равные размеры резервов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их средней стоимости за три предыдущих года. Что же касается расходов, превышающих зарезервированную сумму, то спишите их в бухучете по налоговым правилам – в конце года. Годовую отчетность это не исказит и на размер налогов не повлияет.

Свое намерение создать резерв нужно отразить в приказе об учетной политике. Причем в налоговой учетной политике надо указать норматив резервных отчислений. Его размер можно рассчитать по такой формуле:

Но = Сос : Рmax ? 100%,

где Но – норматив отчислений,

Сос – совокупная первоначальная (восстановительная для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 янва

ря 2002 года) стоимость амортизируемых основных средств,

Pmax – максимальный размер резерва на ремонты текущего года.

Обратите внимание: Налоговый кодекс, помимо основного ограничения, связанного со средними затратами на ремонты за три предыдущих года, требует, чтобы резерв, рассчитанный исходя из норматива, соответствовал сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это еще один аргумент в пользу того, чтобы сумма по смете оказалась не ниже средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет. Причем так можно поступить даже в том случае, если ваше предприятие на самом деле вообще не планирует ремонтировать основные средства в предстоящем году. Ведь смета, будучи документом, в котором отражены предполагаемые расходы, совершенно не обязывает вас истратить все заложенные в нее средства. Тем более что, как мы уже сказали, в декабре вам все равно придется включить в доходы весь неистраченный резерв на ремонты текущего года.

Статья 324.1 Налогового кодекса РФ определяет порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Резерв под выплаты отпускных не только дает организации возможность равномерно в течение года списывать такие расходы, но и уменьшает платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии, поскольку зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.