Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.
Согласно статье 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку установление цены является одним из существенных условий договора, то из данной статьи следует, что стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, предусмотренных законом, применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобное), устанавливаемые или регулируемые государством.
После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Данное положение установлено статьей 424 ГК РФ. Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.
Вместе с тем, допустимо изменение договора. Это предусмотрено статьей 450 ГК РФ, в которой сказано, что по соглашению сторон возможно изменение договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.
Нередко организации торговли продают товары со скидкой, представляющей собой уменьшение ранее заявленной цены товара. Использование скидок является одной из составляющих маркетинговой политики организации торговли и позволяет заинтересовать и привлечь покупателей наиболее выгодными условиями, что в результате ведет к увеличению числа покупателей и, как следствие, к увеличению объема продаж. Грамотно разработанная система скидок позволяет привлечь не только новых покупателей, но и удерживать старых, переводя их в разряд «постоянных клиентов».
Торговая скидка – это скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от конъюнктуры рынка. Сегодня существует огромное число скидок, наиболее популярными из них являются: сезонные скидки, праздничные, скидки постоянным покупателям, накопительные скидки, различные системы бонусов и так далее.
Применять или не применять систему скидок организация решает самостоятельно. Однако одного решения о применении скидок мало. Организация, решившая в своей производственной деятельности использовать данный прием, должна разработать внутренний документ (это может быть приказ или распоряжение руководителя, положение о скидках), позволяющий определить все условия предоставления скидок. Чем грамотнее будет составлен данный документ, тем меньше у организации возникнет проблем с проверяющими органами.
Наиболее распространенными являются скидки, предоставляемые продавцом покупателям товара при приобретении его в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за оплату товаров ранее установленного договором срока.
Скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму – при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления.
Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия до
говора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.
Нужно отметить, что бухгалтерский учет скидок, предоставляемых продавцом в момент продажи, является, конечно, наиболее простым.
В бухгалтерском учете выручка от продажи товара со скидкой отражается сразу по цене товара с учетом скидки. Такое правило предусмотрено пунктом 6.5 ПБУ 9/99:
«Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)».
Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку – одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), – порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.
Из пункта 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, то есть исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.
Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, то есть предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.
Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.
Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете организации операций по продаже товаров с предоставлением скидки:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 62 | 90-1 | 600 000 | Отражена реализация товара согласно договору |
| 90-3 | 68 | 91 525 | Отражена сумма НДС с реализации товара (учетная политика по НДС «по отгрузке») |
| 90-3 | 76 | 91 525 | Учетная политика по НДС «по оплате» |
| 90-2 | 41-1 | 400 000 | Отражено списание себестоимости отгруженных товаров |
| После расчета цены с учетом скидки и внесения исправления в первичные документы: | |||
| 62 | 90-1 | 36 000 | Сторно: скорректирована выручка от продаж на сумму предоставленной скидки |
| 90-3 | 76 | 5491 | Сторно: НДС (если учетная политика по НДС «по оплате») |
| 90-3 | 68 | 5491 | Сторно: НДС (если учетная политика по НДС «по отгрузке») |
Более сложным представляется учет скидок, предоставляемых организациями торговли покупателям за скидки за оплату товаров ранее установленного договором срока или при приобретении его в определенном количестве. Такие скидки предоставляются уже на уже отгруженный товар. Первичные документы и счета – фактуры оформлены в бухгалтерском учете на момент отгрузки.
Использование таких скидок, конечно, увеличивает трудозатраты бухгалтера, ведь в этом случае требуется внести исправления в бухгалтерский и налоговый учеты и отчетность. Кроме того, исправления требуют первичные документы на отпуск товара и счет-фактура, который продавец выписывает в момент отгрузки товара.
При этом в случае, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, то сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.
Отражение в бухгалтерском учете частичного прекращения обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов, следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 62 | 90-1 | 600 000 | Выручка от реализации товара |
| 90-3 | 68/НДС | 91 525 | Начислен НДС со стоимости реализованного товара |
| 51 | 62 | 500 000 | Оплата товаров |
| 91 | 62 | 100 000 | Прекращение части денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта |
На практике зачастую заключаются договор купли-продажи товаров (работ, услуг), в соответствии, с условиями которого продавец обязуется бесплатно предоставить покупателю при определенных условиях дополнительное количество единиц товаров (работ, услуг) либо передать другое имущество в виде подарка.
В бухгалтерском учете организации реализация товаров с обязательством предоставить определенное количество бесплатно отражаются следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 1 | 2 | 3 |
| Товар передается покупателю с оплатой по цене, согласно условиям договора | ||
| 62 | 90 | Отражена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС |
| 90 | 68 | Отражена сумма НДС по отпущенным товарам (работам, услугам) |
| 90 | 41 | Отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС |
| 90 | 99 | Отражена прибыль от реализации товара (работ, услуг) |
| 51 | 62 | Покупателем оплачена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС |
| Покупателю передается бесплатно дополнительное количество товара | ||
| 91 | 41 | Отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС |
| 91 | 68 | Отражена сумма НДС по безвозмездно переданному количеству |
| 99 | 91 | Отражен убыток от передачи товаров безвозмездно |