Как правило, большинство сотрудников отправляется в отпуск летом. Поэтому, чтобы равномерно распределить затраты, связанные с оплатой отпусков, в течение года организации создают резерв. Резерв на оплату отпусков лучше одновременно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Такое решение надо зафиксировать в учетной политике организации: отдельно для целей бухгалтерского учета, отдельно для целей налогообложения.
Порядок создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете не регламентирован. В налоговом учете все обстоит иначе. Поэтому, чтобы избежать разниц, которые надо отражать в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в приказе об учетной политике нужно записать: «Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете создается по правилам Налогового кодекса».
Поговорим об этих правилах. Согласно статье 324.1 Налогового кодекса «налогоплательщик... обязан... определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв». Такой расчет бухгалтеры должны привести в смете. Унифицированной формы этого документа нет. Поэтому смету вы вправе составить по той форме, которую разработаете сами. Но не забудьте об обязательных реквизитах первичных документов (см. п. 2 ст. 9 Закона о бухучете).
Расчет отчислений в резерв производят так. Сначала определяют процент отчислений в резерв. Для этого планируемую сумму отпускных (с учетом ЕСН) делят на предполагаемую сумму расходов на выплату зарплаты (с учетом ЕСН). Далее в конце каждого месяца рассчитывают размер отчислений в резерв. Для этого сумму расходов на оплату труда за текущий месяц (с учетом ЕСН) умножают на процент отчислений.
Суммы, резервируемые на выплату отпускных, в бухгалтерском учете отражают на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв отражают в учете такой записью:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44…) КРЕДИТ 96
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.
Начисляя же отпускные, делают проводку:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69…)
– списаны за счет резерва расходы на выплату отпускных.
Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.
ПРИМЕР Предприятие записало в учетной политике на 2007 год, что в бухгалтерском учете будет формировать резерв на оплату отпусков. В смете организация определила предполагаемый годовой фонд оплаты труда и планируемые отпускные. С учетом единого социального налога эти расходы составили 5 000 000 руб. и 480 000 руб. соответственно.
Затем предприятие рассчитало ежемесячный процент отчислений в резерв. Он равен:
(480 000 руб. : 5 000 000 руб.) ? 100% = 9,6%.
Ежемесячно на оплату труда предприятие тратит 420 000 руб. (с учетом ЕСН). С этой суммы организация делает в резерв такие отчисления: 420 000 руб. ? 9,6% = 40 320 руб.
Каждый месяц в бухгалтерском учете отчисления в резерв на оплату отпусков отражаются проводкой:
.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 40 320 руб. – произведены отчисления в резерв на оплату отпусков.
В июле предприятие начислило работникам 79 000 руб. отпускных. Единый социальный налог с этой суммы составил 20 540 руб. (79 000 руб. ? 26%), а налог на доходы физических лиц – 10 270 руб. (79 000 руб. ? 13%). Бухгалтер организации отразил выплату отпускных так:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 79 000 руб. – списаны за счет резерва расходы на выплату отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
– 10 720 руб. – удержан налог на доходы физических лиц;
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу»
– 20 540 руб. – начислен за счет резерва единый социальный налог;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 68 730 руб. (79 000 – 10 270) – выплачены отпускные за минусом удержанного налога на доходы физических лиц.
По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано
больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Делается это последним днем года. Если резерв использован не полностью, то остаток резерва отражается в доходах. Впрочем, если в следующем году организация вновь планирует формировать резерв на оплату отпусков, то
остаток можно перенести на следующий год. Об этом сказано в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и пункте 5 статьи 324.1 Налогового кодекса.
Понятно, что чем выше процент отчислений в резерв, тем большие суммы включаются в состав расходов при расчете налога на прибыль. Сделать это можно, занизив предполагаемый годовой фонд оплаты труда. Правда, нужно будет позаботиться о веской причине такого уменьшения. Ведь если, скажем, в обоснование привести причину планируемого уменьшения штата сотрудников, то впоследствии их придется уволить.